審計(jì)模式的發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)發(fā)展階段。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)主要以檢查賬戶、報(bào)表為主要切入點(diǎn)；制度基礎(chǔ)審計(jì)主要以被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度為審計(jì)切入點(diǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，主要是以評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)切入點(diǎn)。

　　目前對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理論研究更多地是站在注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度以企業(yè)為背景進(jìn)行的。在實(shí)務(wù)中，公共財(cái)政績效審計(jì)也基本上還是停留在傳統(tǒng)的以檢查賬戶、報(bào)表為主和以被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，主要審查財(cái)政資金的使用是否符合相應(yīng)的國家財(cái)政制度規(guī)定，偏重的是“合規(guī)性”（compliance）審計(jì)。將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入公共財(cái)政績效審計(jì)中不僅可以有效地揭露、阻止由于決策失誤、管理不善造成的國家財(cái)政資金的重大經(jīng)濟(jì)損失、浪費(fèi)等問題，而且可以促使公共部門提供真實(shí)可靠的信息，增強(qiáng)政府工作的透明度，提高公共部門管理的質(zhì)量。

　　一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下公共財(cái)政績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

　　在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，公共財(cái)政績效審計(jì)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿于審計(jì)的整個(gè)過程中，包括對(duì)接受審計(jì)任務(wù)之前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、制定審計(jì)計(jì)劃階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、具體測試階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及審計(jì)終結(jié)階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，同時(shí)對(duì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行整體評(píng)價(jià)。

　　1.接受審計(jì)任務(wù)之前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　接受審計(jì)任務(wù)之前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是針對(duì)審計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，即項(xiàng)目的審計(jì)可能會(huì)有什么風(fēng)險(xiǎn)，可以通過大量審閱相關(guān)政策、制度文件，采用問卷調(diào)查方式進(jìn)行。

　　2.審計(jì)計(jì)劃階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　審計(jì)計(jì)劃階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是針對(duì)計(jì)劃中有關(guān)防范風(fēng)險(xiǎn)措施是否可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可以通過對(duì)防范措施進(jìn)行可行性分析。

　　3.測試階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　測試階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是針對(duì)測試程序、結(jié)果的進(jìn)一步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，可以通過賬戶層次和報(bào)表層次的實(shí)質(zhì)性測試進(jìn)行，同時(shí)還可以通過內(nèi)部審計(jì)工作的內(nèi)容、遵循的審計(jì)規(guī)范以及審計(jì)成果的可信程度的評(píng)價(jià)，確定是否可以依據(jù)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　4.審計(jì)終結(jié)階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　審計(jì)終結(jié)階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是評(píng)價(jià)總體審計(jì)結(jié)果是否控制在可以接受的水平之內(nèi)，可以通過評(píng)價(jià)審計(jì)項(xiàng)目結(jié)果與審計(jì)目標(biāo)之間的差異進(jìn)行。

　　二、審計(jì)準(zhǔn)備階段對(duì)審計(jì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的測試

　　由于公共財(cái)政績效審計(jì)涉及的范圍廣泛，審計(jì)內(nèi)容繁雜，審計(jì)測試程序也會(huì)隨著審計(jì)對(duì)象的不同將有較大的差異。在審計(jì)調(diào)查時(shí)可以通過被審計(jì)單位內(nèi)部的財(cái)政資金、人力資源以及管理風(fēng)格方面初步判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如在審計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測試時(shí)可以將重點(diǎn)放在財(cái)政資金充足率、人力資源素質(zhì)狀況、管理水平的高低、職責(zé)分工的明確程度、機(jī)構(gòu)設(shè)置的合理性五個(gè)方面來判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。當(dāng)測試的結(jié)果表明被審計(jì)的對(duì)象出現(xiàn)財(cái)政資金不足、人力資源素質(zhì)偏低、機(jī)構(gòu)設(shè)置缺乏合理性、職責(zé)分工不是很明確、管理水平有限等類似情況時(shí)，審計(jì)的初步判斷就應(yīng)顯示為高風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試的程序就需要相應(yīng)地進(jìn)行調(diào)整，以便降低整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、審計(jì)調(diào)查階段預(yù)算編制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測試

　　公共財(cái)政收支預(yù)算是一個(gè)年度內(nèi)政府公共收支計(jì)劃的總和。它可以反映政府公共收支狀況和范圍，是控制政府公共支出的有效手段。預(yù)算編制可以從預(yù)算編制的完整性、預(yù)算編制程序、預(yù)算編制方法、預(yù)算編制內(nèi)容、預(yù)算編制標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算編制格式、預(yù)算結(jié)構(gòu)與范圍、預(yù)算編制的結(jié)果、預(yù)算編制基礎(chǔ)數(shù)據(jù)等具體項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測試，并將測試結(jié)果分為不適當(dāng)、適當(dāng)、非常好三個(gè)方面來確定預(yù)算編制項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。

　　四、審計(jì)實(shí)施階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測試

　　1.公共財(cái)政收支決算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測試重點(diǎn)

　　公共財(cái)政支出應(yīng)堅(jiān)持量人為出、量需為出以及公平、效率的原則，強(qiáng)化預(yù)算約束觀念。公共財(cái)政收支決算（預(yù)算執(zhí)行）審計(jì)不僅涉及財(cái)政部門，還會(huì)涉及稅務(wù)部門、國庫等相關(guān)部門。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)包括一般預(yù)算收入和基金預(yù)算收入的真實(shí)可靠性以及預(yù)算支出使用的合規(guī)性和結(jié)構(gòu)的合理性。通過預(yù)算收支測試程序表中項(xiàng)目的調(diào)查測試，可以了解公共財(cái)政收支決算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小，確定重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容。同時(shí)，公共財(cái)政資金決算執(zhí)行，可以進(jìn)行縱向比較，通過本年預(yù)算數(shù)與本年預(yù)算實(shí)際完成數(shù)比較、上年預(yù)算實(shí)際完成數(shù)與本年預(yù)算實(shí)際完成數(shù)比較，確定預(yù)算收入完成情況和預(yù)算支出完成情況，還可以通過分析單位“人均開支數(shù)”、“預(yù)算收支節(jié)余率”、“資源利用率”等指標(biāo)，分析被審計(jì)單位收入和支出的結(jié)構(gòu)變化和發(fā)展趨勢。（1）對(duì)于公共財(cái)政預(yù)算收入可以通過應(yīng)繳預(yù)算收入項(xiàng)目、收繳國庫金額、相關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、收入征收依據(jù)、財(cái)政資金收繳時(shí)間等方面設(shè)置調(diào)查測試程序，將調(diào)查測試結(jié)果分為不適當(dāng)、適當(dāng)、非常好三方面進(jìn)行判斷，以確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；（2）對(duì)于公共財(cái)政預(yù)算支出可以通過預(yù)算支出總體、經(jīng)費(fèi)開支、預(yù)算支出增減變動(dòng)的理由、預(yù)算支出增減變動(dòng)的審批、轉(zhuǎn)撥經(jīng)費(fèi)等方面設(shè)置調(diào)查測試程序，將調(diào)查測試結(jié)果同樣設(shè)為不適當(dāng)、適當(dāng)、非常好三方面進(jìn)行判斷，以確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.公共財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)測試重點(diǎn)

　　為了減少因財(cái)政資金管理不善、使用效益不高、甚至造成重大經(jīng)濟(jì)損失情況，避免“形象工程”、“政績工程”等無效益項(xiàng)目的產(chǎn)生，必須加強(qiáng)重大投資項(xiàng)目決策和全過程管理審計(jì)。公共財(cái)政專項(xiàng)資金的審計(jì)首先要調(diào)查了解資金的規(guī)模、結(jié)構(gòu)，分析資金分配布局，熟悉國家相關(guān)政策，審閱相關(guān)制度文件，在此基礎(chǔ)上對(duì)投資項(xiàng)目資金與轉(zhuǎn)移支付項(xiàng)目等重要項(xiàng)目進(jìn)行測試。公共財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查測試重點(diǎn)可以從重大投資項(xiàng)目和轉(zhuǎn)移支付項(xiàng)目兩方面進(jìn)行測試。（1）重大投資項(xiàng)目可以從投資項(xiàng)目建設(shè)必要性、可行性研究程序、可行性研究內(nèi)容、可行性報(bào)告提出的結(jié)論、中介評(píng)估機(jī)構(gòu)獨(dú)立性、項(xiàng)目資金撥付、項(xiàng)目資金使用等方面將調(diào)查測試結(jié)果分為不適當(dāng)、適當(dāng)、非常好三方面進(jìn)行判斷，確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）轉(zhuǎn)移支付項(xiàng)目可以從資金項(xiàng)目設(shè)置規(guī)模、轉(zhuǎn)移支付資金用途、轉(zhuǎn)移支付資金分配、轉(zhuǎn)移支付撥款程序、相關(guān)管理制度等方面將調(diào)查測試結(jié)果分為不適當(dāng)、適當(dāng)、非常好三方面進(jìn)行判斷，確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　對(duì)重點(diǎn)項(xiàng)目所涉及的實(shí)施單位可以進(jìn)行延伸審計(jì)，可以從調(diào)查管理人員的基本素質(zhì)為出發(fā)點(diǎn)，分析、探討、評(píng)價(jià)管理崗位設(shè)置是否合理，人員配備的數(shù)量結(jié)構(gòu)是否最佳，以及內(nèi)部分工是否明確。對(duì)有關(guān)管理人員的績效評(píng)價(jià)可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行：（1）業(yè)績考核包括是否主動(dòng)完成計(jì)劃工作、是否在規(guī)定期限內(nèi)完成任務(wù)、是否注意費(fèi)用開支、社會(huì)效益是否明顯等；（2）能力評(píng)定包括是否能夠準(zhǔn)確理解工作中的關(guān)鍵點(diǎn)、是否有培養(yǎng)人才的意識(shí)、解決問題的能力是否強(qiáng)、工作效率是否高等。通過這些具體項(xiàng)目可以對(duì)管理人員績效進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，以便幫助判斷專項(xiàng)資金審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的高低。

　　3.政府采購資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估調(diào)查測試重點(diǎn)

　　市場經(jīng)濟(jì)本質(zhì)決定公共財(cái)政具有“公共性”，因此公共財(cái)政支出安排應(yīng)遵循厲行節(jié)約的原則。公共財(cái)政支出管理中，政府采購是一種國際上通行的辦法。政府采購是從國內(nèi)外市場上為政府部門或所屬公共部門購買社會(huì)公共產(chǎn)品和勞務(wù)的行為，是公共支出管理的一個(gè)重要手段。政府為了加強(qiáng)資金的管理，提高資金的使用效率，對(duì)公共財(cái)政中的購買性支出部分（消費(fèi)性支出與購買性支出），主要采取競爭性的招標(biāo)方式。

　　國庫集中收付制度包括國庫集中收入制度和國庫集中支付制度兩方面，它是指將所有政府性收入均納入國庫，在國庫或國庫指定的代理行開設(shè)賬戶統(tǒng)一管理，目的是加強(qiáng)公共財(cái)政資金的統(tǒng)一調(diào)度和管理，強(qiáng)化預(yù)算約束，簡化撥付資金的程序，減少資金撥付過程中的漏洞，防止資金使用過程中低效率行為的發(fā)生，提高公共財(cái)政資金的使用效率。實(shí)行國庫集中收付制度后，財(cái)政資金不必再經(jīng)過支出單位轉(zhuǎn)賬結(jié)算，統(tǒng)一由國庫單一賬戶轉(zhuǎn)給商品或勞務(wù)供應(yīng)商。

　　政府采購制度與國庫集中收付制度是公共財(cái)政支出管理的兩個(gè)主要內(nèi)容，二者是相輔相成的。政府采購制度可以提高公共財(cái)政支出過程的公開性和透明度，國庫集中收支制度將財(cái)政資金全部集中于國庫，保證了政府采購制度的全面實(shí)行。政府采購實(shí)際上是國庫集中支付的一項(xiàng)具體表現(xiàn)形式。對(duì)于國庫資金直接支付情況審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測試可以通過以下項(xiàng)目進(jìn)行：工資發(fā)放明細(xì)表或采購合同（預(yù)算單位），財(cái)政直接支付申請(qǐng)表（預(yù)算單位），請(qǐng)款表（國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)），財(cái)政直接支付憑證（國庫機(jī)構(gòu)），財(cái)政直接支付人賬通知書（代理銀行），記賬憑證（預(yù)算單位），會(huì)計(jì)賬簿（預(yù)算單位），財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　對(duì)政府采購項(xiàng)目除了可以通過國庫集中收付制度進(jìn)行測試外，審計(jì)部門還可以結(jié)合預(yù)算會(huì)計(jì)制度、部門預(yù)算以及相關(guān)政府采購方面的政策法規(guī)對(duì)其進(jìn)行調(diào)查測試。如通過測試與部門預(yù)算制度、國庫集中收付制度、政府采購法以及預(yù)算會(huì)計(jì)等制度的相符程度來判斷。

　　五、結(jié)束語

　　本文著重研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下，在公共財(cái)政績效審計(jì)中識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)總體風(fēng)險(xiǎn)的方法，設(shè)計(jì)公共財(cái)政績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序及公共財(cái)政預(yù)算編制、公共財(cái)政決算、公共財(cái)政專項(xiàng)資金、政府采購等公共財(cái)政重要項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估調(diào)查測試重點(diǎn)程序。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的公共財(cái)政績效審計(jì)要研究的內(nèi)容還有很多，其研究具有一定的理論意義和實(shí)踐價(jià)值，值得我們進(jìn)一步關(guān)注。

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