摘　要：由于信息的不對稱，單純的市場機(jī)制不能自動帶來高質(zhì)量的審計，這就需要健全的制度安排。加強(qiáng)誠信建設(shè)，完善民事賠償制度，進(jìn)行監(jiān)管的改革將是提高審計質(zhì)量的必由之路。

　　關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；制度安排；誠信；民事賠償；監(jiān)管

　　財務(wù)欺詐是困擾當(dāng)今世界各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個重要問題。對于上市公司來說，財務(wù)欺詐之所以能夠產(chǎn)生，首先是上市公司具有欺詐的動機(jī)；然而，上市公司之所以能夠進(jìn)行欺詐，還依賴于注冊會計師能否執(zhí)行高質(zhì)量的審計（郭道揚(yáng)，吳聯(lián)生，2003）。也就是說，只要注冊會計師執(zhí)行高質(zhì)量的審計，就可以在很大程度上制止財務(wù)欺詐。但以下基于博弈理論的審計職業(yè)模型表明：自發(fā)的市場行為，并不能誘發(fā)高質(zhì)量的審計。這就需要健全而合理的制度安排來保證審計質(zhì)量。

　　一、基于博弈理論的審計職業(yè)模型

　　審計是對管理當(dāng)局自我認(rèn)定、自我計量、自我編制的受托責(zé)任報告，按照公認(rèn)審計準(zhǔn)則和審計程序的要求進(jìn)行的重認(rèn)定，重評定，重判定（王光遠(yuǎn)，1996）。那么，只有高質(zhì)量的審計才能增加財務(wù)報告的可信度，從而增加公司的經(jīng)濟(jì)價值。假定社會更愿意為增加價值的活動支付報酬，且審計是高質(zhì)量的，那么所有注冊會計師都會擁有良好的聲譽(yù)和更高的審計費(fèi)收入。然而，單個注冊會計師總是面臨兩種有利可圖的誘惑：一是省略審計程序，以減少審計成本，使自己獲得額外的利潤，或者在與其他審計師競價時采取低價策略；二是允許企業(yè)管理層違反會計核算與披露規(guī)則，以爭取新客戶或維持現(xiàn)有客戶（購買審計意見）。當(dāng)其他注冊會計師都遵守規(guī)則并提供高質(zhì)量的審計時，采取這些策略會獲取極高的回報。極端的結(jié)果可能是，不遵守規(guī)則的注冊會計師運(yùn)用其競爭優(yōu)勢反而將審計質(zhì)量高的會計師排擠出市場。但是，當(dāng)過多的注冊會計師都提供低質(zhì)量的審計時，兩難處境就會出現(xiàn)。由于審計平均質(zhì)量下降，公眾對財務(wù)報表失去信心。

　　即使較小比例的低質(zhì)量審計，也足以使審計市場出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的效應(yīng)。因?yàn)楹玫臅嫻緯x開審計市場或者被迫降低其審計質(zhì)量。在低質(zhì)量審計環(huán)境中，由于存在逆向激勵因素，即使過去提供高質(zhì)量審計而享有盛譽(yù)的會計公司，也不會被人相信能夠繼續(xù)保持高質(zhì)量。

　　由于審計質(zhì)量下降，對被審計財務(wù)報告的需求也會隨之下降。注冊會計師信譽(yù)下降和被審計財務(wù)報表質(zhì)量的降低，將導(dǎo)致審計費(fèi)收入的減少。注冊會計師都從自身利益出發(fā)，導(dǎo)致整個職業(yè)團(tuán)體利益的次優(yōu)結(jié)果就構(gòu)成了博弈論中的“囚徒困境”。

　　可見，單純的市場行為并不能帶來高質(zhì)量的審計，這就需要職業(yè)團(tuán)體的自律行為，即審計職業(yè)內(nèi)各成員相互承諾遵守規(guī)則（這種規(guī)則如職業(yè)準(zhǔn)入制度，會計審計準(zhǔn)則等）。但是由于監(jiān)督需要成本，而且監(jiān)督所帶來的收益并非是監(jiān)督者個人的，所以每個注冊會計師都希望由其他注冊會計師承擔(dān)執(zhí)行成本，而獲得職業(yè)聲譽(yù)提高帶給每一個審計人員的利益，這便是“搭便車”效應(yīng)。

　　二、規(guī)范審計質(zhì)量的制度安排分析

　　由上述的審計職業(yè)模型可以看出，為了克服自然的市場動機(jī)，注冊會計師需要一個強(qiáng)有力的制度網(wǎng)絡(luò)。在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中，制度的功能被認(rèn)為是抑制可能出現(xiàn)的機(jī)會主義和乖僻的個人行為，從而增進(jìn)秩序，秩序鼓勵著信賴和信任，并減少合作的成本。制度由非正式規(guī)則、正式規(guī)則和執(zhí)行機(jī)制三部分組成：非正式規(guī)則是人們在長期交往中逐步形成的價值觀念、倫理規(guī)范、道德觀念、風(fēng)俗習(xí)慣等；正式規(guī)則是人們有意創(chuàng)造的一系列政策法規(guī)；執(zhí)行機(jī)制是非正式規(guī)則和正式規(guī)則得以執(zhí)行的制度安排，沒有它，任何制度都形同虛設(shè)，而且執(zhí)行機(jī)制本身定位是否恰當(dāng)，也是非正式和正式規(guī)則能否發(fā)揮作用的前提條件之一。

　　審計質(zhì)量的提高正是需要一系列這樣的制度規(guī)范。首先，從抑制注冊會計師機(jī)會主義出發(fā)，執(zhí)業(yè)的注冊會計師應(yīng)受到非正式規(guī)則（如誠信機(jī)制）的約束，在自律層面上使其抗拒誘惑并有動力提供高質(zhì)量的審計；其二，在注冊會計師發(fā)生機(jī)會主義行徑時，有正式的規(guī)則（如法律法規(guī)）予以懲戒，在他律的層面上使注冊會計師違反規(guī)則的收益低于其付出的成本；其三，為了非正式和正式規(guī)則發(fā)揮作用，必須建立具有信號顯示功能和成本優(yōu)勢的行業(yè)自律管理和政府監(jiān)管機(jī)制。

　　可惜的是我國目前規(guī)范審計質(zhì)量的各項(xiàng)制度安排并不健全和完善，主要表現(xiàn)在：

　　1.誠信的缺失。人的行為，首先面臨的是道德等非正式規(guī)則的約束。然而，目前注冊會計師講究誠信將意味著直接審計成本的增加或?qū)徲嫹蓊~的失去。在這種狀態(tài)下，要發(fā)揮誠信的作用，就要對那些不講誠信的行為做出懲罰。為此須符合如下條件：當(dāng)事人的不誠信行為能被及時觀察到，這需要有高效率的信息傳遞系統(tǒng)；當(dāng)事人必須有足夠的積極性和可能性對交易對手的欺騙行為進(jìn)行懲罰。

　　2.審計失敗所面臨的法律風(fēng)險較低。法律規(guī)范是約束注冊會計師行為，保證審計質(zhì)量的又一屏障。但已公開的與上市公司年度報表審計有關(guān)的行政處罰與法律裁決表明，我國審計職業(yè)界實(shí)際所承受的法律風(fēng)險仍然較低，對具體訴訟資格、訴訟成本與訴訟收益的分析也表明這一問題（劉峰等，2002）。而且我國至今尚未出臺《民事責(zé)任賠償法》。雖然《證券法》規(guī)定了民事賠償優(yōu)先的原則，但在司法實(shí)踐中，由于現(xiàn)有法律缺乏適當(dāng)?shù)脑V訟機(jī)制，導(dǎo)致投資者的損失事實(shí)上得不到賠償。2003年1月9日，最高人民法院出臺《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》在許多方面還存在不全面、不具體之處，如《規(guī)定》設(shè)置了訴訟前提，沒有采用集團(tuán)訴訟制度等。我國低風(fēng)險的法律制度環(huán)境在相當(dāng)程度上決定了我國上市公司審計質(zhì)量總體偏低。

　　3.監(jiān)管體制缺陷。首先，我國政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管是多方位進(jìn)行的，證監(jiān)會、財政部、審計署等各個機(jī)構(gòu)都有權(quán)對注冊會計師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，結(jié)果各個機(jī)構(gòu)之間的職能重疊交錯，多頭監(jiān)管造成協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致無效監(jiān)管。其次，若從我國現(xiàn)有法律推定，財政部門對我國審計市場監(jiān)管負(fù)總體責(zé)任，但從目前情況看，財政部門的會計監(jiān)管工作還遠(yuǎn)未形成科學(xué)有效的機(jī)制。（1）沒有設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)，配置專門人員從事注冊會計師行業(yè)管理。我國現(xiàn)已擁有10多萬注冊會計師，而財政部門統(tǒng)管全國的財經(jīng)事務(wù)，注冊會計師監(jiān)管只是其職責(zé)中很小的一部分，不可能從有限的人力和配置上給予專門關(guān)注。（2）沒有專門的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師行業(yè)監(jiān)管與懲處需要高度的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，但迄今為止，我國還沒有全國性的會計和法律技術(shù)鑒定委員會，向監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)方面的支持。（3）監(jiān)管的方式未做到規(guī)范化、透明化。監(jiān)管體制的缺陷影響法律法規(guī)的執(zhí)行，從而直接影響審計質(zhì)量的提高。

　　三、完善制度安排的幾點(diǎn)建議

　　1.加強(qiáng)誠信及其配套制度建設(shè)。首先，鼓勵誠信行為。講究誠信往往就意味著高質(zhì)量的審計。這樣，一方面應(yīng)由注冊會計師行業(yè)監(jiān)管部門在每年年末對各事務(wù)所的審計質(zhì)量進(jìn)行抽查，然后對講誠信，審計質(zhì)量高的事務(wù)所給予全行業(yè)通報表揚(yáng)，并為各事務(wù)所建立誠信檔案，將其信用狀況記錄在案；另一方面，擁有高質(zhì)量審計報告的客戶上市籌資應(yīng)順利通過證監(jiān)會的審核，若向銀行貸款應(yīng)能以較低的談判成本取得貸款。這樣的具有信號傳遞功能的制度安排，才能使客戶區(qū)分審計質(zhì)量的高低，從而使客戶愿意為高質(zhì)量的審計支付更高的價格，從而會給講誠信的事務(wù)所帶來更大收益、更多的市場份額，避免上述審計職業(yè)模型中的審計市場“劣質(zhì)化”現(xiàn)象。其次，懲罰失信行為。注冊會計師行業(yè)監(jiān)管部門應(yīng)公開譴責(zé)注冊會計師的一般失信行為。對于嚴(yán)重的失信行為，甚至參與造假的，應(yīng)按情節(jié)輕重給予批評、沒收事務(wù)所違法所得并罰款、追究涉案注冊會計師刑事責(zé)任或暫停執(zhí)業(yè)甚至終身禁入市場等行政處罰。民事處罰和刑事處罰，迫使注冊會計師行業(yè)的成員不敢不講誠信。

　　2.降低起訴注冊會計師的門檻，進(jìn)一步完善民事賠償制度。在法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的證券市場的民事侵權(quán)糾紛案件時，高院給出的四項(xiàng)前置條件，其中有一條就是只對已被證券監(jiān)管部門做出生效處罰的案件進(jìn)行，這樣就大大限制了被訴訟的對象，而且影響法律的時效。所以，筆者建議取消此條前置條件，可以在行業(yè)監(jiān)管部門內(nèi)設(shè)立一個專門委員會，由既懂會計又懂法律的專門人士組成，負(fù)責(zé)注冊會計師法律責(zé)任的鑒定。一旦上市公司批露虛假信息，這個專門委員會就馬上依據(jù)會計和審計準(zhǔn)則以及相關(guān)的法律制度來進(jìn)行鑒定，由該委員會出具的報告可以作為投資者提起訴訟的依據(jù)，而不必等到行政或刑事懲罰之后才提起訴訟。這樣將及時保護(hù)投資者利益，提醒注冊會計師認(rèn)真對待后續(xù)業(yè)務(wù)的審計質(zhì)量。從賠償責(zé)任上看，在美國的法律制度下，對會計師事務(wù)所的各種道德風(fēng)險具有足夠威懾力的制度之一就是集團(tuán)訴訟，而在我國目前法律制度環(huán)境下，即便會計師事務(wù)所敗訴，其賠償責(zé)任按消費(fèi)者保護(hù)法，通常是“退一賠一”，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國外同行，因此有必要采用集團(tuán)訴訟制度。在這種制度下，證券市場侵權(quán)行為實(shí)施期間的每一個投資者都是被侵權(quán)的投資者，只要他們不明確放棄索賠權(quán)利，都是集團(tuán)訴訟的成員，訴請事由對所有成員一樣。這種訴訟一般由專業(yè)律師牽頭召集并收集被告的違法資料，訴訟律師甚至代墊案件的受理費(fèi)用。如果勝訴，從獲得賠償額中收取一定的訴訟代理費(fèi)用，如果敗訴，律師承擔(dān)訴訟費(fèi)用，也可同法院商定免交或少交。股東集團(tuán)訴訟賠償額度是全體股東的損失，通過一攬子解決，可以避免先起訴者獲得足額賠償，而后起訴者無法公平地獲得賠償，有力地保護(hù)了小股東的利益，進(jìn)而加大了注冊會計師的風(fēng)險，有利于審計質(zhì)量的提高。

　　3.加強(qiáng)行業(yè)協(xié)會建設(shè)，完善行業(yè)自律管理機(jī)制。行業(yè)協(xié)會在防止注冊會計師機(jī)會主義上，發(fā)揮著第一道防線的作用。為此應(yīng)改革協(xié)會現(xiàn)行組織結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化決策機(jī)構(gòu)對協(xié)會工作的及時監(jiān)督及指導(dǎo)，擴(kuò)大執(zhí)業(yè)人員在理事會中所占的比重。建立各類專業(yè)委員會（如涉及紀(jì)律、調(diào)查、執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定、注冊、職業(yè)道德準(zhǔn)則在內(nèi)的各類委員會）、研究會及特別委員會，充分發(fā)揮有關(guān)專家及協(xié)會成員在日常決策及監(jiān)管中的重要作用。同時建立健全各項(xiàng)業(yè)務(wù)的監(jiān)管制度（如會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)報備制度、會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量評價制度、證券期貨審計業(yè)務(wù)監(jiān)管制度、上市公司年報審計質(zhì)量檢查制度、業(yè)務(wù)評審和專業(yè)輔導(dǎo)制度等），加大業(yè)務(wù)監(jiān)管力度。

　　4.引入提高效率的安排，完善政府監(jiān)管機(jī)制，提高審計質(zhì)量。盡管行業(yè)協(xié)會的自律管理必不可少，但“代言人”與“監(jiān)管者”的雙重身份使其天生就存在嚴(yán)重缺陷，因此政府監(jiān)管不可或缺。針對我國政府監(jiān)管的現(xiàn)狀，應(yīng)處理好以下問題：一是要解決多頭管理問題。筆者認(rèn)為可以新建由各部門派員參加的專門監(jiān)管機(jī)構(gòu)，以協(xié)調(diào)財政部和證監(jiān)會的監(jiān)管職能；或者在財政部內(nèi)部剝離注冊會計師監(jiān)管職能，合并證監(jiān)會的監(jiān)管職能，但仍由財政部進(jìn)行管理。不管采用哪種方式，必須有專門的機(jī)構(gòu)和力量負(fù)責(zé)除行政復(fù)議外的監(jiān)管工作，此機(jī)構(gòu)在執(zhí)法能力上必須高于中注協(xié)———必須具有政府監(jiān)管部門的檢查資格，配備精通行業(yè)知識和法律知識的人才，并擁有同職業(yè)組織、證券管理機(jī)構(gòu)、法院和社會公眾溝通的能力。

　　二是為使政府監(jiān)管擺脫“監(jiān)而不管”、“查而不處”的低效工作狀態(tài)，必須加強(qiáng)監(jiān)管的制度建設(shè)。為此可以將競爭機(jī)制引入監(jiān)管人員隊伍，改變監(jiān)管人員的官員任命制，逐步過渡到面向社會專業(yè)人員聘用制；同時完善監(jiān)管責(zé)任制，包括合理設(shè)計內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，使各部門成為職能性或行動性責(zé)任中心；明確各崗位工作職責(zé)，將完成監(jiān)管目標(biāo)的責(zé)任落實(shí)到個人；另外可以按檢查和懲處的工作流程設(shè)計完整、詳細(xì)的工作規(guī)范，使監(jiān)管工作的組織和實(shí)施有具體程序可依。

　　三是引入公開批露制度，提高監(jiān)管工作的透明度。會計市場監(jiān)管部門的工作業(yè)績和效率涉及面廣，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該至少一年一次向全國人大或國務(wù)院會計監(jiān)管領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)報告，年度報告應(yīng)包括監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況、監(jiān)管組織體系的建設(shè)、監(jiān)管效率的評估指標(biāo)等，并向新聞媒體公布。另一方面，應(yīng)盡快建立起監(jiān)察結(jié)果適時公告制度，在固定刊物或互聯(lián)網(wǎng)等媒體上公告，并使典型案件的審理、聽證和處罰公開化。

　　這樣中注協(xié)的行業(yè)自律與健全的政府監(jiān)管結(jié)合起來，必將使我國注冊會計師的審計質(zhì)量得到有效監(jiān)督和提高。

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