一、函證與其替代審計的關(guān)系和替代種類

　　函證是注冊會計師為印證影響會計報表認(rèn)定的賬戶余額或其他信息，以被審計單位的名義向第三方發(fā)出詢證函，獲取和評價審計證據(jù)的過程。而替代審計程序是指實施常規(guī)程序或補(bǔ)充程序無法實現(xiàn)審計目標(biāo)時所采用的其他具有替代性質(zhì)的審計程序，如當(dāng)對應(yīng)收帳款采用發(fā)詢證函及補(bǔ)充函證程序仍無法確認(rèn)時，可采取檢查相關(guān)銷售業(yè)務(wù)的原始憑證及期后貨款結(jié)算情況等審計程序來替代函證程序，以對有關(guān)應(yīng)收賬款的真實性和正確性作出判斷。由此可見，對函證審計程序的替代審計僅是替代審計程序中的一個方面。

　　在我國，函證的回函率非常低，或即使回函，但注冊會計師可能認(rèn)為函證結(jié)果無效或可能對回函不滿意，而且由于等待回函的時間比較長，這就使得注冊會計師往往無法通過函證獲取所需的審計證據(jù)。根據(jù)審計準(zhǔn)則規(guī)定，在此情形下，注冊會計師就應(yīng)該實施對有關(guān)往來帳項的替代審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。所以，對于函證程序的替代，是指在函證程序不能實施或雖實施了但不能實現(xiàn)其預(yù)期目標(biāo)時而采取的，是為了證明被審計會計報表有關(guān)賬戶余額或其他信息的真實性和正確性而實施的具有替代性質(zhì)的其他審計程序。由此可見，函證及其替代審計程序都是實質(zhì)性測試中常見的具體審計程序。

　　函證的替代審計程序有如下三種：

　　1、對于特別重大的應(yīng)收款項，可由被審計單位帶領(lǐng)親往債務(wù)人處詢證。

　　2、檢查期后結(jié)算情況，如通過檢查發(fā)現(xiàn)債權(quán)在期后能夠正常收回，就說明該債權(quán)可以確認(rèn)。

　　3、采取補(bǔ)充函證程序仍未收到回函或?qū)嵤┣皟煞N對函證的替代審計程序仍未能得到滿意結(jié)果的特別重大的往來款項，可直接抽查有關(guān)往來款項的原始憑證。

　　如果注冊會計師采取函證和替代審計程序后仍無法獲取對會計報表認(rèn)定所需充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則應(yīng)實施追加的審計程序，直至考慮對所發(fā)表審計意見類型的影響。

　　二、函證及其替代方面存在的誤區(qū)

　　在審計實務(wù)中，一些注冊會計師往往由于理解或認(rèn)識上的問題對函證和替代及其之間的聯(lián)系和區(qū)別產(chǎn)生如下誤區(qū)：

　　1、認(rèn)為替代審計程序僅是在對往來帳項的審計中運(yùn)用

　　日常審計實務(wù)中，由于僅在對往來帳項的審計中運(yùn)用替代審計程序比較頻繁，其他審計項目中運(yùn)用替代很少，從而使一些注冊會計師誤認(rèn)為替代審計程序僅是對往來帳項審計的替代，即將替代審計程序俠義地理解為僅是對函證程序的替代，從而不知道在其他審計程序無法實現(xiàn)審計目標(biāo)時也可以通過替代審計程序來實現(xiàn)審計目標(biāo)，不知道對函證的替代審計程序僅是替代中的一個方面。

　　2、詢證函由被審計單位發(fā)送和回收

　　根據(jù)審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。但一些注冊會計師往往將詢證函的發(fā)送和回收交由被審計單位的會計人員辦理，這就可能使回函的可靠性受到嚴(yán)重影響。究其原因，一方面可能是一些注冊會計師為了圖方便或為了圖省事，另一方面也可能是一些注冊會計師還沒有搞清楚詢證函究竟應(yīng)該如何發(fā)送和回收。

　　3、認(rèn)為對往來帳項的一般性抽證就是替代審計程序

　　一些注冊會計師對如何實施往來款項的替代審計程序不了解或不熟練，實施的替代審計程序不完整、不規(guī)范，在審計時，往往不能針對具體的往來款項實施專門的抽證測試，而是對每一類往來款項隨便抽證，如審計應(yīng)收賬款時，僅是在各個應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶中隨便抽查幾筆會計分錄，或者即使是在同一賬戶中抽證，但仍是沒有章法，沒有目標(biāo)，抽證量極少，屬于不具有針對性和系統(tǒng)性的“一般性抽證”，從而不能證明每一具體應(yīng)收賬款戶的完整性、真實性和正確性。

　　另外，由于在許多情形下（特別是對中小企業(yè)的審計）至全部審計工作即將結(jié)束可能仍未收到回函，事實上，相當(dāng)多的詢證函根本不會收到回函，這就對函證程序的正常和有效實施形成了障礙和影響。所以，在未能發(fā)函、已發(fā)函但未收到回函或回函不滿意的情況下，一些注冊會計師常常采取上述“一般性抽證”的方法來實施“替代”函證程序，表面看實施了替代審計程序，實際上僅是“一般性的抽證”，有的甚至就是簡單的抄錄會計憑證，根本沒有履行規(guī)范的抽證測試程序，這些都是違反執(zhí)業(yè)規(guī)范，沒有職業(yè)道德，自欺欺人的做法。

　　4、為了節(jié)省函證時間一律采用消極式的詢證函

　　一些注冊會計師（甚至相當(dāng)部分的事務(wù)所）針對回函率低的特點，一律采用消極式的詢證函，只要被函證單位沒有回函，就確認(rèn)被審計單位有關(guān)會計往來帳的數(shù)據(jù)。他們認(rèn)為，這樣不但節(jié)省了函證時間，而且還“回避”了收不到回函的尷尬。事實上，由于信函（發(fā)函和回函）有時不一定能夠準(zhǔn)確投寄，或被函證單位根本就沒有認(rèn)真核對，或即使在賬面數(shù)據(jù)不相符的情況下被函證對方也可能不回函，所以，沒有回函不一定表示與對方的賬簿記錄核對一致。因此，這種不管具體情況，一律采用消極式的函證方式實際上是一些注冊會計師不負(fù)責(zé)任、不規(guī)范的做法。

　　5、對函證的替代就是復(fù)印往來明細(xì)賬戶加簡單抄錄幾筆憑證

　　替代審計中還有一個較常見的誤區(qū)，就是一些注冊會計師喜歡復(fù)印有關(guān)往來賬戶的明細(xì)賬頁，凡是選定作為檢查樣本的往來賬戶，將其帳頁全部復(fù)印，再根據(jù)帳頁上記錄的憑證號碼和經(jīng)濟(jì)內(nèi)容隨便抄錄幾筆會計憑證，然后在固定格式工作底稿中“查見欄”或“核對欄”的空格上打勾，表示已經(jīng)履行了“查見”或“核對”程序，最后在審計結(jié)論中寫上“余額可以確認(rèn)”，認(rèn)為這就是對往來帳項實施的替代審計程序。從日常監(jiān)管檢查所掌握的情況得知，相當(dāng)多的審計人員實際上根本就沒有真正履行“查見”或“核對”程序，僅是抄錄了一些會計分錄。

　　6、對債權(quán)賬面的余額認(rèn)定不考慮可收回性

　　一些注冊會計師認(rèn)為，債權(quán)能不能正常收回是被審計單位的責(zé)任，審計只是負(fù)責(zé)確認(rèn)賬面數(shù)據(jù)的正確性，所以，許多注冊會計師在審計被審計單位的債權(quán)帳項時，根本不考慮被審計債權(quán)的可收回性，往往僅憑回函證明或替代審計的結(jié)果就作出余額可以確認(rèn)的審計結(jié)論，對一些有明確線索證明已經(jīng)形成潛虧的債權(quán)不僅不調(diào)整會計報表，而且也不在會計報表附注中披露。

　　7、對債務(wù)不需要進(jìn)行函證

　　一些注冊會計師認(rèn)為，債務(wù)類賬戶余額不需要函證，一些被審計單位也反對對其債務(wù)進(jìn)行函證，實際上這些都是錯誤的認(rèn)識。筆者認(rèn)為，對債務(wù)要不要函證的問題應(yīng)該區(qū)別對待，即一般情況下對債務(wù)確實不需要函證，但是，如果被審計單位控制風(fēng)險較高，債務(wù)金額較大或被審計單位處于財務(wù)困難階段，則應(yīng)該對應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款中的重大項目進(jìn)行函證。

　　8、認(rèn)為余額大的往來帳項才是重要的

　　許多注冊會計師在選擇和判斷往來帳項的重大項目時往往有這樣的誤解，即認(rèn)為余額大的才是重要的，余額小或為零的就不是重大項目，這實際上是錯誤的認(rèn)識。因為往往一些賬戶的年末余額雖然很小甚至為零，但平時的發(fā)生額可能非常大，這些賬戶同樣也是被審計單位的主要往來賬戶，肯定就是重要的。所以，注冊會計師在今后的審計中要注意正確選擇和判斷往來賬戶的重大項目，對年末余額雖為零或很小，但發(fā)生額非常大的重要往來帳戶必須進(jìn)行函證。

　　該問題實際上暴露了一些注冊會計師在對往來帳項的審計中存在的重債權(quán)輕債務(wù)的問題。在日常審計實務(wù)中，一些注冊會計師不對債務(wù)賬戶進(jìn)行函證，也不實施替代審計程序，或表面上雖有替代審計程序，實際上僅是抄錄一些會計分錄，根本沒有認(rèn)真履行抽證測試的審計程序，這是嚴(yán)重“偷工減料”的行為。

　　三、關(guān)于函證和替代審計的兩點注意事項

　　1、是不是可以憑詢證函回函證明直接確認(rèn)賬戶余額

　　對于這個問題，許多注冊會計師有一種誤解，認(rèn)為可以憑詢證函回函直接確認(rèn)有關(guān)往來帳項。筆者認(rèn)為這種觀點不正確，最起碼是不恰當(dāng)或不完整。在對一般往來賬戶的審計中，正確的方法應(yīng)該是：在先對有關(guān)往來款項實施了帳帳、帳表核對和帳齡分析，再分析和考慮可收回性后才可以依據(jù)函證回函確認(rèn)有關(guān)往來賬戶的余額。

　　2、注意函證和替代審計之間的交叉索引

　　由于函證與其替代審計之間固有的鉤稽關(guān)系，在函證和替代審計的工作底稿之間必然會涉及到一些函證工作底稿和替代審計工作底稿之間的相互引用或需要說明的事項等內(nèi)容，這時，如果能夠清晰、準(zhǔn)確、科學(xué)地運(yùn)用索引號和交叉索引，不僅能夠起到畫龍點睛清晰審計軌跡的作用，而且還能夠起到提高審計質(zhì)量，節(jié)約審計資源之功效。

　　四、對函證及其替代審計的意見或建議

　　為了有效地解決上述函證及其替代審計中存在的各類問題，筆者提出如下意見或建議：

　　1、關(guān)于函證

　?。?）實行預(yù)審

　　對一些有條件的老客戶可在會計報表截止日前實施預(yù)審。由于此方法將函證工作大大提前，等到會計報表截止日以后實施審計時，有回函的也應(yīng)該早已收到，這樣，不僅能夠較好地回避等待回函時間太久的問題，而且還可以有效地分流注冊會計師在年后的審計工作量。但因提前預(yù)審，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以確定函證截止日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的變動是否已作正確的會計記錄。

　?。?）提前發(fā)詢證函

　　如果未能實施預(yù)審，注冊會計師可在進(jìn)點實施審計工作以前，預(yù)計好詢證函發(fā)函和回函所需的時間（一般需十天以上），提前派出審計人員至被審計單位發(fā)詢證函，這樣，等到正式進(jìn)點實施審計時，能夠收到回函的基本上也均已收到，而且也不需要補(bǔ)充實施其他的審計程序。

　?。?）實施補(bǔ)充函證程序

　　如果對重大往來款項的函證沒有能夠正常收到回函，注冊會計師應(yīng)考慮實施補(bǔ)充函證程序，如再次發(fā)函詢證或通過各種方式催請債務(wù)人回函。

　　2、關(guān)于替代

　?。?）注意一般性抽證和替代審計抽證的區(qū)別

　　要注意對往來賬戶的一般性抽證和替代審計抽證的區(qū)別，不能將一般性抽證誤認(rèn)為就是替代審計抽證。要知道替代審計抽證是針對某一個具體的往來賬戶專門實施的抽證測試，實施替代審計抽證時，必須尋著具體被檢查往來賬戶的發(fā)生情況抽取足夠數(shù)量的會計記錄（會計憑證），要獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便能夠從總體上對被抽查往來賬戶記錄的真實性和完整性作出推斷。因此，替代審計的抽證具有針對性、連續(xù)性和系統(tǒng)性的特點，與其他一般性的抽證測試有著明顯的區(qū)別。

　?。?）注意規(guī)范實施對往來帳項的替代審計程序

　　實施對往來帳項的替代審計程序時，我們應(yīng)該做的主要程序是（以一應(yīng)收賬款的往來賬戶為例）：順序抽查與發(fā)生該應(yīng)收賬款相關(guān)的會計原始憑證，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、出庫單、貨運(yùn)憑證、對方收貨單等，以驗證相關(guān)往來帳項發(fā)生額和余額的正確性和真實性。在對正確性和真實性作出判斷后，還要分析該應(yīng)收賬款賬戶余額的可收回性，在對可收回性沒有疑議的情況下，才可以作出余額可以確認(rèn)的審計判斷。

　　應(yīng)收款項的可收回性可以從對方往來單位的信譽(yù)、往來結(jié)算的歷史情況、帳齡分析以及雙方合同中對貨款結(jié)算的約定等方面進(jìn)行考慮和分析。