一、審計失敗的含義

　　審計失敗是指由于客戶會計資料存在重要的錯誤、舞弊，注冊會計師在對其進行審計時存在過失或欺詐行為，從而發(fā)表了錯誤的審計意見，受到審計意見使用者的指控，給注冊會計師本人及所在的事務(wù)所造成經(jīng)濟和信譽上的損失的情況。從定義上來看，審計失敗有兩種表現(xiàn)形式：一是被審計單位的會計資料存在錯誤和舞弊，注冊會計師因為判斷失誤而沒有發(fā)現(xiàn)這些問題，從而發(fā)表了錯誤的審計意見；二是被審計單位會計資料存在錯誤或舞弊，注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)了這些問題，但是處于某種不良動機，注冊會計師進行了虛偽的陳述，并出具了無保留意見的審計報告。從以上兩種形式來看，審計失敗的根源在于注冊會計師在審計過程中的主觀行為——過失或欺詐。因此對審計失敗的預防最終是通過內(nèi)外兩種力量來控制。

　　二、審計失敗的防范措施

　　（一）轉(zhuǎn)變體制

　　我國現(xiàn)行的會計事務(wù)所有兩種模式：有限責任制和合伙制。他們之中又以有限責任形式占主導地位。但是伴隨著一連串的審計失敗案件而來的信心低谷和信任危機，使我們不得不考慮是否應該從構(gòu)建行業(yè)自身的誠信機制入手，積極有效地推行合伙制。因為，注冊會計師所負的責任不同于其他職業(yè)，他的失職危害的不僅僅是事務(wù)所本身，還包括多元利益主體甚至是整個經(jīng)濟秩序，所以我們認為有過錯的注冊會計師應當承擔無限責任；此外，有限責任制的會計事務(wù)所是委托人和代理人分離，表決權(quán)資本成為了決策的主要依據(jù)，因此純粹的有限責任制不適合于注冊會計師行業(yè)。而合伙制會計事務(wù)所是由兩位或者兩位以上的注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的資產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔連帶責任。獨立審計的職業(yè)特性決定了合伙人既是所有者又是經(jīng)營者，在風險的牽制和共同利益的驅(qū)動下，他們會促使事務(wù)所強化專業(yè)品質(zhì)，提高規(guī)避風險的能力。同時，任何一個合伙人職業(yè)中的錯誤和舞弊行為，都可能給整個會計事務(wù)所帶來滅頂之災。但是合伙制會計事務(wù)所的擴大規(guī)模過程是極其緩慢的，如果能夠融合合伙制和有限責任制會計事務(wù)所的優(yōu)點，又摒棄他們的缺點，推行有限責任合伙制會計事務(wù)所就比較完美了。因為，有限責任合伙制會計事務(wù)所指事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任，那么注冊會計師就會對自己的行為全權(quán)負責，而又不會擔心被他人連累?，F(xiàn)在，許多國家和地區(qū)的大中型會計事務(wù)所已陸續(xù)轉(zhuǎn)型，有限責任合伙制會計事務(wù)所必將成為注冊會計師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢。

　?。ǘ┙⒔∪珪嬍聞?wù)所的全面質(zhì)量控制

　　質(zhì)量控制對外的根本目的在于保證審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求，質(zhì)量控制是會計事務(wù)所各項管理工作的核心。要全面加強會計事務(wù)所的質(zhì)量控制，需要做到以下幾點：

　　1、人員控制。作為一個服務(wù)性行業(yè)，人力資源是會計師事務(wù)所最寶貴的資源，而對如今我們注冊會計師隊伍嚴重老化，專業(yè)素質(zhì)不高的狀況，事務(wù)所的人員控制成為質(zhì)量控制的第一道關(guān)口。事務(wù)所應該按照自身的發(fā)展計劃，面向社會招聘具有良好基礎(chǔ)，勵志投身注冊會計師行業(yè)的專業(yè)人士，并面向高校選拔優(yōu)秀學生，儲備后備力量。事務(wù)所應該重點開展從業(yè)人員的基本技能的培訓，使每一位審計人員都能夠按照《獨立審計準則》的基本要求從事業(yè)務(wù)工作。每一年，事務(wù)所都應該制定后續(xù)教育計劃，使他們熟練地掌握會計、審計、法律、稅務(wù)、管理等方面的相關(guān)知識和技能。此外，事務(wù)所還應制定業(yè)績考評制度，明確只有合格的專業(yè)人員才能夠得到晉升，并根據(jù)執(zhí)業(yè)規(guī)范、工作技能、實踐經(jīng)驗、繼續(xù)教育等情況進行評價考核審計人員的工作業(yè)績，從物質(zhì)和精神上對優(yōu)秀人員進行獎勵。

　　2、過程控制。（1）接受客戶委托的質(zhì)量控制?，F(xiàn)在一部分事務(wù)所特別是小型事務(wù)所存在著危機，因而他們會盲目地接受客戶，這給事務(wù)所帶來了潛在的風險。因此會計事務(wù)所應該根據(jù)自身規(guī)模的大小、對業(yè)務(wù)的承接與否做出選擇。同時，也應當對客戶的過去及現(xiàn)在的情況進行了解，如果覺得審計風險過高也應該采取回避的制度；（2）選派審計人員的質(zhì)量控制。審計人員的經(jīng)驗在審計業(yè)務(wù)的實施過程中起著極其重要的作用。在選派審計人員時，要對即將委派的審計人員進行評估，看他們是否在形式上和實質(zhì)上保持雙重獨立，是否勝任要分配給他們的任務(wù)。（3）審計實施過程中的質(zhì)量控制。面對不按照《獨立審計準則》的要求去做的，事務(wù)所首先要解決的是審計人員的素質(zhì)問題；其次，事務(wù)所要監(jiān)督從業(yè)人員在審計實施過程中是否能夠恪盡職守；（4）審計報告的質(zhì)量控制。高質(zhì)量的審計報告要求：不偏不倚地反映注冊會計師的觀點，所涉及的會計信息已得到注冊會計師的恰當保證，應符合有關(guān)法律法規(guī)的要求。要做到以上幾點，理應著重考慮以下的問題：從工作底稿入手，對客戶的持續(xù)經(jīng)營能力、未調(diào)整事項、審計人員的審計范圍是否受到限制加以關(guān)注；確定重要性水平；判斷審計結(jié)論是否以事實為依據(jù)；審計報告的內(nèi)容是否按規(guī)定格式和要求編寫，是否符合審計報告的質(zhì)量要求。

　　3、檢查控制。逐級復核制度是實施質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)?，F(xiàn)有常見的是“三級復核制度”，即項目經(jīng)理的詳細復核，部門經(jīng)理的一般復核和主任會計師的重點復核?？此埔呀?jīng)面面俱到，但在我國的審計實務(wù)中，部門經(jīng)理兼有項目經(jīng)理的角色，繁忙的外勤工作使其難以顧及所屬部門的其他項目，因此它所執(zhí)行的復核往往也流于形式。另外，簽字的注冊會計師往往也與項目經(jīng)理同為一人，結(jié)果使得“詳細復核”缺位?，F(xiàn)在比較推行在事務(wù)所的內(nèi)部成立質(zhì)量檢查部。由此機構(gòu)的專業(yè)人士代行第一級復核和終極復核前的初步審核，并憑借“逐級復核聲明書”確定審計者的責任，做好質(zhì)量控制的最后環(huán)節(jié)。

　　（三）進一步加快法制建設(shè)

　　現(xiàn)行的法律、法規(guī)不健全，對注冊會計師行業(yè)的約束不到位，使得審計失敗之風不斷蔓延。隨著市場經(jīng)濟的不斷加深，現(xiàn)行的《注冊會計師法》已經(jīng)嚴重滯后于行業(yè)的發(fā)展。在《注冊會計師法》實施后，我國陸續(xù)頒布了相應的法律法規(guī)。比如《公司法》《證券法》等，都對注冊會計師的法律責任做了相關(guān)的規(guī)定，最高人民法院也陸續(xù)出臺了許多司法解釋，相比之下，現(xiàn)行的《注冊會計師法》明顯滯后。在法律責任的界定方面，則表現(xiàn)出重形式、行政責任，輕民事責任，對一般過失、重大過失、欺詐等行為的界定不明確等問題。因此國家應進一步完善界定和追究注冊會計師過失或欺詐的相關(guān)法律和法規(guī)，做到有法可依、嚴格執(zhí)法，對注冊會計師過失和欺詐行為予以嚴厲查處，對注冊會計師的合法權(quán)益予以有效保護。

　　盡管審計失敗可以通過各種途徑加以防范，但并不能夠完全避免。因此，如何減輕審計失敗后發(fā)生的損失成為事務(wù)所關(guān)注的重要問題，注冊會計師職業(yè)責任險也應運而生，這是保險公司為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供的一種險種，會計事務(wù)所購買了這一保險后，其注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)了非故意行為的過失，從而引發(fā)對受害人的民事賠償責任，就可以由提供險種的保險公司代為賠償。在一些發(fā)達國家，會計事務(wù)所普遍購買這種責任險，法律也規(guī)定某些注冊會計事務(wù)所（主要從事公眾公司審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所）必須購買這種責任險。而我國，大部分的事務(wù)所對這一險種沒有熱情，從表面上看是大家的法制意識淡薄，但究其根本原因是國內(nèi)的民事賠償制度不健全，致使注冊會計師根本不存在賠償?shù)娘L險。我們應該認識到注冊會計師在執(zhí)業(yè)的時候，除了主觀上的惡意違法造成審計失敗外，客觀上也面臨著很多無法控制的風險如審計水平、審計方法的局限，從而造成審計失敗，這一風險是永遠存在的。隨著我國針對審計失敗的民事賠償制度的健全，責任險就會成為會計事務(wù)所的必需品，它不僅能夠幫助事務(wù)所提高防御風險的能力，而且還保護了委托人以及相關(guān)利害人的利益。