?。厶嵋莳毩⑿允亲詴嫀熉殬I(yè)存在的基石，是注冊會計師的靈魂。本文在描述獨立性一般含義的基礎(chǔ)上，提出了關(guān)于獨立性經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的三種認(rèn)識，期待對獨立性概念有一個更加深刻的理解，以期對完善行業(yè)管理有些許啟示。

　　獨立性的一般含義

　　通常的理解，獨立性包括實質(zhì)上的獨立性與形式上的獨立性兩個方面含義。

　　所謂實質(zhì)上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系。本質(zhì)上是指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計意見時不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附和屈從于持反對意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。

　　所謂形式上的獨立性，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份。如果注冊會計師具備了實質(zhì)上的獨立，但是報表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人，那么審計的作用就會大大降低。因此，報表使用者對這種實質(zhì)上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立性。具體是指審計人員必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得在客戶中有直接經(jīng)濟(jì)利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關(guān)系等。

　　實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但有時又密不可分。實質(zhì)上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，不僅要保持實質(zhì)上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質(zhì)上的獨立只有當(dāng)注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立（即不偏不倚）時才成立，而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結(jié)果。在現(xiàn)實中，即使注冊會計師確實保持了實質(zhì)上的獨立，但如果社會公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨立，則審計結(jié)果再正確也是徒勞，他的服務(wù)也會喪失其價值。因此，形式上的獨立是實質(zhì)上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作、進(jìn)而決定對注冊會計師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。

　　獨立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

　　一、獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍社會公眾與職業(yè)界一般傾向于說，注冊會計師要么是獨立的，要么是不獨立的，即在獨立性上一般采取的是一種二分的方法，非此即彼，將獨立性當(dāng)成一個絕對的概念。然而，越來越多的學(xué)者通過研究指出，獨立性不是一個絕對的概念，而是一個相對的概念，存在一個價值范圍。如Roger W.Bartlett曾提出：“社會公眾可能將獨立性看作是一個持續(xù)變化的職業(yè)特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像職業(yè)的所有特征一樣，獨立性是一個程度的問題……注冊會計師可以達(dá)到獨立性的必要程度……”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強(qiáng)一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認(rèn)識到絕對的獨立性永遠(yuǎn)也不會達(dá)到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。

　　對獨立性絕對性的認(rèn)識屬于對注冊會計師職業(yè)性質(zhì)的早期認(rèn)識，明顯帶有職業(yè)界自我標(biāo)示的意味。實際上，作為注冊會計師職業(yè)團(tuán)體中的個人不但在其職業(yè)界內(nèi)部要發(fā)生各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系?；孟胫詴嫀熍c委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小，承認(rèn)注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。

　　二、獨立性是一種概率對會計報表使用者而言，注冊會計師服務(wù)的價值決定于利害關(guān)系人所預(yù)期的注冊會計師能力的高低，即發(fā)現(xiàn)會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯報、漏報或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對其進(jìn)行調(diào)整或披露的能力。因此，有學(xué)者將注冊會計師的獨立性定義為：發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中錯誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力（De Angele，1981）。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊會計師的技術(shù)能力，注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低。

　　獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當(dāng)我們說注冊會計師是獨立的，或認(rèn)為注冊會計師是獨立會計師時，實際上是說，注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時不受任何利益相關(guān)方面的意見左右而出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷母怕首銐蚋?，以致于可以完全信賴注冊會計師的工作，可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行科學(xué)決策?？梢?，將獨立性表述為概率，并沒有動搖對注冊會計師服務(wù)價值的認(rèn)可，社會公眾只要認(rèn)為注冊會計師不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷母怕首銐蚋呒纯伞?br>
　　三、獨立性是一種風(fēng)險這一性質(zhì)是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現(xiàn)為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會計師審計后的會計報表進(jìn)行決策時，實質(zhì)上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說，他認(rèn)為注冊會計師是獨立的，即使他同時承認(rèn)或認(rèn)為注冊會計師僅僅做到了相對獨立，這個獨立性水平也是他予以認(rèn)可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨立性既定水平越高，意味著他認(rèn)為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會計師審計后的會計報表進(jìn)行決策，就不是他的本意，其對報表信息的過份信賴就是風(fēng)險。因此，將獨立性看成是一種風(fēng)險，則報表使用者所承受的風(fēng)險就取決于注冊會計師獨立性行為的實際結(jié)果。

　　我們可以定量化地對這個問題加以說明。假設(shè)在執(zhí)行某單位審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師A、B受執(zhí)業(yè)環(huán)境的各個方面、包括被審計單位施加的影響，而未能在實質(zhì)上保持絕對獨立的精神狀態(tài)，其發(fā)表的審計意見中隱去了一些應(yīng)予加以披露的錯報信息。我們假定其獨立性至多達(dá)到75%.而某個會計報表使用者看到該單位審計后的會計報表與注冊會計師的審計意見后，從形式上判斷，未能發(fā)現(xiàn)注冊會計師有什么違背獨立性的情形存在，于是他斷定注冊會計師是獨立的。但考慮到注冊會計師絕對的獨立無論如何也是難以企及的，他于是評估本項業(yè)務(wù)中注冊會計師的獨立性水平應(yīng)該達(dá)到90%.而按照他的經(jīng)驗，他認(rèn)為只要注冊會計師的獨立性達(dá)到80%以上，就可以信賴注冊會計師審定后的報表進(jìn)行相關(guān)決策而不致發(fā)生大的偏差或招致不應(yīng)有的損失。本項決策中，由于90%（評估的注冊會計師獨立水平）＞80%（可接受的注冊會計師獨立水平）＞75%（實際的注冊會計師獨立水平），因此他決定對注冊會計師工作予以信賴。但由于注冊會計師的實際獨立性水平僅僅為75%，低于他決策時的可接受水平80%，所以實際上本不應(yīng)進(jìn)行相關(guān)決策時，他卻進(jìn)行了決策。這種決策失誤就源于獨立性風(fēng)險。

　　對行業(yè)管理的啟示

　　首先，如果承認(rèn)審計獨立性是一個相對的概念，在獨立程度上存在一個價值范圍，那么我們對之前經(jīng)常標(biāo)榜的注冊會計師是超然獨立的提法就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨立，大眾化的理解當(dāng)然是絕對的獨立。但這種提法有意無意地過份神化了注冊會計師的形象，在我們強(qiáng)調(diào)注冊會計師職業(yè)的存在價值時，無疑也使廣大社會公眾不切實際地夸大了注冊會計師的作用，增大了注冊會計師自我評價與社會公眾期望之間的差距。這可能也是造成對注冊會計師行業(yè)的社會期望差距過大的主要原因之一。因此，在今后的行業(yè)宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨立的提法，堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。

　　其次，既然審計獨立性是一種概率，是一種注冊會計師頂住客戶壓力、不為任何利益相關(guān)方意見所左右而調(diào)整或披露重要的錯報或漏報的概率，實質(zhì)上也就意味著這個概率不可能永遠(yuǎn)等于1，而是經(jīng)常地表現(xiàn)為小于1，在［0，1］之間取值的一種客觀事實。所以在行業(yè)的日常管理中，一方面應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計師的宣傳教育和必要的查處力度，使其在執(zhí)業(yè)中不斷克服環(huán)境的不良影響，抵制有關(guān)利益方施加給注冊會計師的壓力。同時，在宣傳中應(yīng)注意強(qiáng)調(diào)注冊會計師自身的能力限制和執(zhí)業(yè)環(huán)境的不完善，出現(xiàn)個別審計意見發(fā)生偏差的現(xiàn)象也屬不可避免，要讓社會公眾逐步認(rèn)識到出現(xiàn)審計失敗也不一定就必然是注冊會計師的責(zé)任。

　　最后，將審計獨立性視作一種風(fēng)險，一方面要求在行業(yè)管理中應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，不斷強(qiáng)化注冊會計師的履約責(zé)任，盡量減少報表使用者的決策風(fēng)險，另一方面也有必要時刻提醒報表使用人，注冊會計師的審計工作不是對被審計單位會計報表公允性的擔(dān)保，也不能成為報表使用人進(jìn)行決策的避險工具。作為社會分工的一部分，注冊會計師存在的價值在于其所減少的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的風(fēng)險大于由于其存在而增加的成本，從而對整個社會而言是有益的。注冊會計師的工作可以幫助報表使用人減少決策風(fēng)險，但決不能消除決策風(fēng)險。利用注冊會計師審計后的會計報表作出決策，任何時候都應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。如此可能有助于人們對注冊會計師行業(yè)的更正確認(rèn)識，有利于為注冊會計師行業(yè)營造一個相對寬松的環(huán)境。