審計(jì)工作底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師（簡(jiǎn)稱(chēng)CPA）在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中形成的審計(jì)工作記錄。它是審計(jì)證據(jù)的載體和形成審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、出具審計(jì)報(bào)告的直接依據(jù)，也是評(píng)價(jià)考核執(zhí)業(yè)CPA專(zhuān)業(yè)能力、工作業(yè)績(jī)、知識(shí)水平和行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)檢查業(yè)務(wù)質(zhì)量、明確審計(jì)責(zé)任的重要依據(jù)。所以審計(jì)工作底稿的地位和作用十分重要。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程實(shí)際上是收集審計(jì)證據(jù)，編制審計(jì)工作底稿，分析、判斷、得出審計(jì)結(jié)論的過(guò)程。通過(guò)編制審計(jì)工作底稿，把業(yè)已收集到的數(shù)量眾多但又不系統(tǒng)、零散的各種審計(jì)證據(jù)資料，系統(tǒng)地加以歸類(lèi)整理，從而使審計(jì)結(jié)論建立在充分和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)基礎(chǔ)之上。

    一、審計(jì)工作底稿的現(xiàn)狀

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)離不開(kāi)工作底稿。但在當(dāng)前的獨(dú)立審計(jì)實(shí)踐中，無(wú)論就審計(jì)工作底稿的設(shè)計(jì)、編制、歸檔而言，都存在許多缺陷，嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。

    1、審計(jì)工作底稿設(shè)計(jì)不規(guī)范。按照國(guó)際慣例，只要符合獨(dú)立準(zhǔn)則要求，審計(jì)工作底稿一般由各家事務(wù)所自行設(shè)計(jì)。  為了使會(huì)計(jì)事務(wù)所在設(shè)計(jì)底稿時(shí)符合“準(zhǔn)則”要求，準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了底稿的基本要求、內(nèi)容、底稿之間的鉤稽關(guān)系，底稿的復(fù)核、分類(lèi)、整理、歸檔保管，以及底稿應(yīng)由符合性測(cè)試、截止測(cè)試、分析性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試、試算平衡表、審計(jì)差異調(diào)整表等組成。指南也規(guī)定了每張底稿應(yīng)具備十要素：被審計(jì)單位名稱(chēng)、審計(jì)項(xiàng)目名稱(chēng)、審計(jì)項(xiàng)目時(shí)點(diǎn)或期間、審計(jì)過(guò)程記錄、審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說(shuō)明、審計(jì)結(jié)論、索引號(hào)及頁(yè)次、編制者姓名及編制日期、復(fù)核者姓名及復(fù)核日期、其他應(yīng)說(shuō)明的事項(xiàng)。 這些基本要素構(gòu)成完整的審計(jì)工作底稿，缺一不可。  但實(shí)際上許多會(huì)計(jì)事務(wù)所出于成本效益考慮沒(méi)有或沒(méi)有完全依據(jù)“準(zhǔn)則”或“指南”的要求設(shè)計(jì)、編制底稿。表現(xiàn)為：內(nèi)容不完整，要素不齊全，格式不規(guī)范，標(biāo)識(shí)不一致，內(nèi)容不清晰，結(jié)論不明確。只重視實(shí)質(zhì)性測(cè)試，沒(méi)有或即使有符合性、分析性、截止性測(cè)試，底稿設(shè)計(jì)也十分簡(jiǎn)單，不完全符合規(guī)范要求。部分底稿設(shè)計(jì)邏輯混亂、標(biāo)題不當(dāng)，底稿之間缺乏明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。財(cái)政部1999年12月22日發(fā)布的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查公告（第三號(hào)）抽查100家國(guó)有企業(yè)中發(fā)現(xiàn)有28家事霧所審計(jì)工作底稿不規(guī)范，底稿摘錄整理雜亂，格式標(biāo)識(shí)前后不一，勾稽關(guān)系不明……。致使審計(jì)結(jié)論出現(xiàn)偏差，審計(jì)報(bào)告失實(shí)，一些企業(yè)重大會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題未被充分揭示，有的連業(yè)務(wù)約定書(shū)也不全，重要條款遺漏?！笨梢?jiàn)問(wèn)題之嚴(yán)重。

    2、審計(jì)工作底稿編制不完整、所附的資料不能相互印證、勾稽關(guān)系不明、法律法規(guī)引用不規(guī)范。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)集中在下半年的10月份到上半年的4月份，時(shí)間緊、業(yè)務(wù)量大、外勤工作時(shí)間短，而為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，行業(yè)業(yè)務(wù)監(jiān)管力度不斷加大，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所迫于內(nèi)外壓力，往往只對(duì)重要項(xiàng)目或有問(wèn)題的項(xiàng)目編制審記工作底稿或在外勤作業(yè)后填制底稿，或者只重視審計(jì)結(jié)果的記錄，忽視審計(jì)過(guò)程的記錄填寫(xiě)，出現(xiàn)審計(jì)工作底稿與審計(jì)結(jié)果、審計(jì)報(bào)告不符或者出現(xiàn)有審計(jì)過(guò)程而無(wú)審計(jì)結(jié)果、有審計(jì)結(jié)果而無(wú)審計(jì)過(guò)程的工作底稿。部分審計(jì)工作底稿沒(méi)有審計(jì)人員簽章，也沒(méi)有審計(jì)組組長(zhǎng)復(fù)核意見(jiàn)和相關(guān)人員簽章；在審計(jì)工作底稿之間沒(méi)有建立清晰的勾稽關(guān)系，相互引用時(shí)沒(méi)有注明索引號(hào)，審計(jì)工作底稿印證關(guān)系不明，相互混淆，重復(fù)取證；有的工作底稿存在只對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題列明定性依據(jù)，卻沒(méi)有列出正確處理問(wèn)題所適用的相關(guān)法律法規(guī)，有的問(wèn)題定性、處理依據(jù)的法規(guī)已經(jīng)廢止或已經(jīng)不能適用，個(gè)別引用的法規(guī)在“法規(guī)名稱(chēng)、文號(hào)和具體條款”三要素上不齊全，有的定性依據(jù)與處理處罰的口徑在同一份報(bào)告、同一類(lèi)問(wèn)題中都不盡相同。致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)質(zhì)量低下、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。

    3、審計(jì)取證不充分。審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員在審計(jì)工作中作出審計(jì)結(jié)論和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的客觀(guān)依據(jù)。審計(jì)工作底稿應(yīng)當(dāng)附有其反映的審計(jì)結(jié)論或者審計(jì)查出問(wèn)題的證據(jù)。但實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)普遍存在以下情況：一是支持審計(jì)工作底稿的審計(jì)證據(jù)遺漏、充分性不夠。有的審計(jì)工作底稿描述的問(wèn)題與所作出的定性結(jié)論以及提出的處理處罰意見(jiàn)之間，缺乏相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)予以支持，審計(jì)報(bào)告中涉及的審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)建議中提到的內(nèi)容，缺乏相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)予以佐證；二是不相關(guān)的資料放在底稿中作為審計(jì)證據(jù)，引起不必要的歧議。有的審計(jì)工作底稿審計(jì)證據(jù)羅列過(guò)多，如總帳可以說(shuō)明的問(wèn)題，明細(xì)帳可以不必再作為審計(jì)證據(jù)；三是有的采用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方法或分析性復(fù)核等方法，但在審計(jì)證據(jù)中卻得不到體現(xiàn)，以至難以完整描述計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的過(guò)程與結(jié)果。

    4、復(fù)核制度不健全或流于形式。一些事務(wù)所尚未建立審計(jì)工作底稿復(fù)核制度，缺乏風(fēng)險(xiǎn)控制的有效機(jī)制，使編制人和某些專(zhuān)業(yè)判斷一錯(cuò)到底；或者無(wú)明確的崗位責(zé)任制和錯(cuò)誤追究制度，使復(fù)核制度流于形式，未起到應(yīng)有的作用。

    5、審計(jì)工作底稿歸檔分類(lèi)混亂。按照準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)工作底稿應(yīng)當(dāng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所保管并保密，歸檔時(shí)應(yīng)區(qū)別永久性檔案與當(dāng)期檔案分別整理裝訂成冊(cè)，利于下次審計(jì)查閱?？墒遣簧偈聞?wù)所審計(jì)檔案保管不嚴(yán)，把永久性檔案與當(dāng)期檔案混淆一起，分類(lèi)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，或不加目錄胡亂成冊(cè)，也不統(tǒng)一編碼。僅將所有收集到資料簡(jiǎn)單堆砌、歸檔。

    6、無(wú)審計(jì)工作底稿。個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師將執(zhí)業(yè)“資格尋租”，只管蓋章收費(fèi)；事務(wù)所出售審計(jì)報(bào)告，違法設(shè)立分所（執(zhí)業(yè)處），尋找執(zhí)業(yè)黑洞；個(gè)別事務(wù)所還偽造底稿以假充真。從而嚴(yán)重降低了審計(jì)質(zhì)量，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真，已經(jīng)成為社會(huì)公害，與審計(jì)質(zhì)量不高有密切聯(lián)系。

    二、編制審計(jì)工作底稿的方法和技巧。

    要消除審計(jì)工作底稿設(shè)計(jì)、編制等方面的缺陷，提高審計(jì)工作效率和質(zhì)量，筆者就此談點(diǎn)看法：

    1、設(shè)計(jì)規(guī)范、科學(xué)的審計(jì)工作底稿，并按規(guī)定的要求填寫(xiě)。審計(jì)工作底稿設(shè)計(jì)的科學(xué)性，是審計(jì)工作底稿編制規(guī)范化的基礎(chǔ)。規(guī)范化的審計(jì)工作底稿應(yīng)該做到結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整、要素齊全、觀(guān)點(diǎn)明確、重點(diǎn)突出、條理清楚、繁簡(jiǎn)得當(dāng)、格式美觀(guān)、字跡清晰、記錄真實(shí)、符合要求、手續(xù)完備。審計(jì)工作底稿編制規(guī)范化，不僅能提高審計(jì)工作質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還便于審計(jì)情況總結(jié)，提高審計(jì)工作效率。

    2、編制完整的審計(jì)工作底稿。審計(jì)工作底稿的完整性是指審計(jì)工作底稿要覆蓋全部審計(jì)項(xiàng)目。編制完整的項(xiàng)目審計(jì)工作底稿，既是審計(jì)準(zhǔn)則的要求，也是實(shí)際工作的需要。一般來(lái)說(shuō)，按審計(jì)工作底稿的要求操作，就盡可能地可以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是在實(shí)際工作中，有些審計(jì)人員對(duì)此認(rèn)識(shí)不足，只對(duì)重要項(xiàng)目或有問(wèn)題的項(xiàng)目編制審計(jì)工作底稿，對(duì)不重要或沒(méi)有問(wèn)題的項(xiàng)目不編或者不按要求編制審計(jì)工作底稿。這樣做往往遺漏重大事項(xiàng)和問(wèn)題，造成很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，編制審計(jì)工作底稿的過(guò)程，也是重新核實(shí)、查證的過(guò)程。完整地實(shí)施了這一過(guò)程，就能彌補(bǔ)前階段審計(jì)取證的不足，從而比較徹底地了解被審計(jì)事項(xiàng)的基本情況，做到成竹在胸，這正是審計(jì)所要達(dá)到的目標(biāo)。堅(jiān)持這點(diǎn)，審計(jì)工作質(zhì)量就有了較好的保證。

    3、合理、恰當(dāng)運(yùn)用審計(jì)標(biāo)識(shí)，提高審計(jì)工作效率。除充分運(yùn)用約定俗成的審計(jì)標(biāo)識(shí)外，對(duì)于被審計(jì)單位名稱(chēng)、審計(jì)程序、審計(jì)結(jié)論以及編制者（復(fù)核者）姓名等要素均可采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)識(shí)以盡量減少書(shū)寫(xiě)量，比如“會(huì)計(jì)憑證抽查表”中對(duì)于核對(duì)內(nèi)容說(shuō)明并未規(guī)定和列示，但大部分核對(duì)內(nèi)容均應(yīng)包含“原始憑證內(nèi)容完整”，“有授權(quán)批示”和“帳務(wù)處理正確”三項(xiàng)，在編制審計(jì)工作底稿時(shí)可用CHK1、CHK2、 CHK3（或其他類(lèi)似標(biāo)識(shí)）代替；又比如“審定表”中審計(jì)結(jié)論可用EVC代替“期末余額可以確認(rèn)”；用EVAC代替“期末余額經(jīng)調(diào)整后可以確認(rèn)”；用EVFC代替“期末余額經(jīng)重分類(lèi)后可以確認(rèn)”等等。對(duì)于在審計(jì)工作底稿編制中出現(xiàn)頻率較高的文字均可采用審計(jì)標(biāo)識(shí)來(lái)代替?？梢源蟠鬁p少外勤工作時(shí)間緊迫的壓力。

    4、先編制索引號(hào)，后編制底稿頁(yè)次，以便快速查閱、交互引用。大部分執(zhí)業(yè)人員在審計(jì)外勤結(jié)束后統(tǒng)一編制索引號(hào)和頁(yè)次，這時(shí)，由于匯總的工作底稿較多，且又要交叉引用，造成編制困難。可在外勤開(kāi)始時(shí)（或開(kāi)始前）由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人按照未審會(huì)計(jì)報(bào)表的一級(jí)科目順序先編制程序表或?qū)彾ū淼乃饕?hào)（如A1、A2、……），在外勤結(jié)束時(shí)再分別填制底稿頁(yè)次，這樣既能保證索引號(hào)的唯一性和相互索引，又可防止頁(yè)次編制時(shí)的缺號(hào)、重號(hào)。

    5、借助計(jì)算機(jī)編制工作底稿，提高審計(jì)工作的準(zhǔn)確性。審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中涉及到大量的數(shù)據(jù)運(yùn)用，調(diào)整和重分類(lèi)等，容易造成編制者書(shū)寫(xiě)時(shí)筆誤，同時(shí)也加大了外勤工作量?？梢越柚?jì)算機(jī)編制諸如分析性復(fù)核、銀行余額調(diào)節(jié)表、審計(jì)調(diào)整和重分類(lèi)、試算平衡等審計(jì)工作底稿。尤其編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，當(dāng)某一個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目發(fā)生變化，整個(gè)報(bào)表數(shù)據(jù)都要隨之變化，工作量大而繁瑣，如果自行設(shè)計(jì)或從網(wǎng)上下載相關(guān)的功能模塊，借助EXCEL、VFP、華表等工具編制合并連接報(bào)表，只要更改變化了的數(shù)字，所有的數(shù)據(jù)就隨之變化。極大地提高了審計(jì)工作效率和準(zhǔn)確性。

    6、要求被審計(jì)單位提供規(guī)定格式的資料，以便于復(fù)核和裝訂歸檔。對(duì)于被審計(jì)單位提供的諸如余額明細(xì)表、帳齡分析表或折舊計(jì)提計(jì)算表等資料，可能在利用時(shí)仍顯要素不全或數(shù)據(jù)不“兼容”，如余額明細(xì)表中無(wú)帳齡資料，折舊計(jì)提表中無(wú)資產(chǎn)類(lèi)別等等，無(wú)法直接利用或進(jìn)一步分析?？梢栽诤灱s之后對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員予以必要的輔導(dǎo)，要求他們提供合乎審計(jì)程序要求的數(shù)據(jù)格式，可以有效縮短外勤周期。此外，要求被審計(jì)單位按審計(jì)檔案統(tǒng)一的紙張格式提供必要的資料，也有利于審計(jì)項(xiàng)目的歸檔工作。

    7、取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，支持審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。審計(jì)取證材料要系統(tǒng)完整。在取證過(guò)程中，根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債、損益審計(jì)的特點(diǎn)，對(duì)每個(gè)問(wèn)題的來(lái)龍去脈，實(shí)行跟蹤取證，盡可能做到全面、準(zhǔn)確、不遺漏。取證格式要規(guī)范實(shí)用。規(guī)范的取證格式是編制規(guī)范審計(jì)工作底稿的重要條件，只有規(guī)范的取證格式，才能更好的匯集資料、揭示問(wèn)題。如銀行詢(xún)證函、往來(lái)詢(xún)證函。

    8、審計(jì)工作底稿編寫(xiě)要一事一稿、情節(jié)表述簡(jiǎn)明清晰、定性準(zhǔn)確、編寫(xiě)合理有序。由于審計(jì)涉及面廣，取證的材料比較多，這就要求每一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)需單獨(dú)編寫(xiě)工作底稿，以便看清問(wèn)題的來(lái)龍去脈、因果關(guān)系。如果把多個(gè)問(wèn)題的證據(jù)群編成一個(gè)工作底稿，會(huì)使問(wèn)題模糊不清。編寫(xiě)審計(jì)工作底稿，語(yǔ)言要簡(jiǎn)煉，用詞準(zhǔn)確，對(duì)每個(gè)問(wèn)題經(jīng)過(guò)的時(shí)間、地點(diǎn)、責(zé)任人和有關(guān)金額等必要情節(jié)、內(nèi)容都必須表述清楚，用以證實(shí)每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程及結(jié)果，從而客觀(guān)、公正地反映事實(shí)真相，使人一目了然。編排要合理有序。審計(jì)工作底稿編寫(xiě)完以后，要合理分類(lèi)，并按同類(lèi)事項(xiàng)進(jìn)行合并匯總，然后按一定的秩序進(jìn)行編排。編排一般按問(wèn)題性質(zhì)的輕重決定秩序，把問(wèn)題性質(zhì)較為嚴(yán)重的工作底稿排列在前，以便突出重點(diǎn)，主次分明。審計(jì)問(wèn)題定性要準(zhǔn)確。對(duì)審計(jì)工作底稿反映的問(wèn)題進(jìn)行定性一定要準(zhǔn)確，這將關(guān)系到審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和審計(jì)決定、審計(jì)意見(jiàn)書(shū)是否客觀(guān)公正、合理有據(jù)、經(jīng)得起考驗(yàn)。要做到定性準(zhǔn)確，除了情節(jié)表述客觀(guān)公正、簡(jiǎn)明清晰、數(shù)據(jù)精確以外，還必須要求對(duì)所運(yùn)用的法規(guī)、依據(jù)充分有效，不能使用廢止、失效、沒(méi)有追溯力、和其他不適用的法規(guī)。反復(fù)檢查、修改，避免錯(cuò)漏。全部審計(jì)工作底稿編完以后，在編寫(xiě)審計(jì)報(bào)告之前，必須反復(fù)對(duì)照每個(gè)問(wèn)題的原取證材料，進(jìn)行檢查，避免錯(cuò)漏，影響審計(jì)質(zhì)量。而且在每一張審計(jì)工作底稿中，必須有審計(jì)說(shuō)明和審計(jì)結(jié)論，來(lái)記錄注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)軌跡及專(zhuān)業(yè)判斷。

    9、事務(wù)所應(yīng)建立健全的內(nèi)部崗位責(zé)任、復(fù)核、風(fēng)險(xiǎn)控制等有效制度。 質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存的生命線(xiàn)，而高質(zhì)量的審計(jì)工作底稿無(wú)疑是高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的最有力保證。事務(wù)所應(yīng)引導(dǎo)和監(jiān)督CPA嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)業(yè)，逐步提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和實(shí)踐能力，提高會(huì)計(jì)事務(wù)所的“內(nèi)功”，以應(yīng)付加入WTO后更加嚴(yán)竣的競(jìng)爭(zhēng)和挑戰(zhàn)。

    總之，底稿在整個(gè)審計(jì)工作中處于相當(dāng)重要的地位，離開(kāi)審計(jì)工作底稿，缺乏審計(jì)記錄或?qū)徲?jì)記錄不全，高質(zhì)量的審計(jì)便無(wú)從談起。

    （作者單位：湖南開(kāi)元會(huì)計(jì)師事務(wù)所）