最近，我國(guó)證券市場(chǎng)連續(xù)發(fā)生了幾起諸如"銀廣夏"之類的惡性事件，把證券市場(chǎng)攪得沸沸揚(yáng)揚(yáng)，為這些公司出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自然也難脫干系。這些事件再一次為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師們敲響了警鐘，值得我們深思：注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在審計(jì)中甄別和化解各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呢?一般來(lái)說(shuō)，公司存在某些"非常行為"時(shí)總會(huì)顯露出一些風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在捕獲了風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)后應(yīng)該對(duì)重要的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，并根據(jù)新的情況調(diào)整審計(jì)方法。本文就針對(duì)上市公司審計(jì)中的常見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)、風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域以及審計(jì)方法的變革談?wù)勛约旱目捶ā?br>
　　一、常見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)

　　1.股價(jià)異常波動(dòng)。在年報(bào)或中報(bào)前，股價(jià)發(fā)生急劇波動(dòng)的上市公司其風(fēng)險(xiǎn)往往較大。證券市場(chǎng)的無(wú)數(shù)案例證明，被查處的上市公司中，其股價(jià)均經(jīng)歷了天翻地覆的變化。股價(jià)的異常變動(dòng)常常與公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)結(jié)合在一起，因?yàn)楣竟蓛r(jià)的變化需要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為支撐。當(dāng)有人想操縱上市公司的股價(jià)以達(dá)到某種目的時(shí)，他們的慣用手段就是粉飾上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

　　2.主營(yíng)現(xiàn)金流量為負(fù)數(shù)。只看某些公司的利潤(rùn)表，其獲利水平和獲利能力足以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師放松警惕，因?yàn)槔麧?rùn)表是按權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的，其中的水分很難發(fā)現(xiàn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合現(xiàn)金流量表分析，就容易發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。特別是當(dāng)公司利潤(rùn)很多，而現(xiàn)金流量為負(fù)數(shù)時(shí)，或者說(shuō)公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)與主營(yíng)業(yè)務(wù)現(xiàn)金流量出入很大時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)高度重視其中的原由，公司收入的真實(shí)性就值得考究。

　　3.法律糾紛較多。由于種種原因，現(xiàn)在越來(lái)越多的上市公司介入法律糾紛，給公司造成數(shù)量不等的負(fù)債或損失，致使公司陷入極度財(cái)務(wù)困境甚至失去持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要審慎考慮是否應(yīng)該接受委托。已接受委托的，要注意何時(shí)需提醒公司加以披露，何時(shí)需要公司提取必要的準(zhǔn)備等。對(duì)幾乎已經(jīng)喪失持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的公司，更應(yīng)謹(jǐn)慎考慮該發(fā)表何種審計(jì)意見(jiàn)。

　　4.頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。當(dāng)被審計(jì)單位經(jīng)常變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，應(yīng)當(dāng)引起后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度重視。因?yàn)?，被審?jì)單位無(wú)正當(dāng)理由變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師，極可能是前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間，在某些重大問(wèn)題處理方面存在分歧。

　　5.非理性的融資行為。上市公司非理性的融資行為是所有培養(yǎng)做假行為的溫床，也是公司"致富"的捷徑。根據(jù)監(jiān)管部門的有關(guān)規(guī)定，到證券市場(chǎng)上融資或再融資的公司，其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)必須達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)。此時(shí)公司往往不管自己的條件如何，不惜冒任何風(fēng)險(xiǎn)作假，以滿足有關(guān)條件。因此對(duì)這些有融資要求的上市公司要備加關(guān)注。

　　6.盲目擴(kuò)張資本。上市公司在上市后常常利用募集資金大搞資本運(yùn)作，到處投資和兼并使公司的規(guī)模急劇擴(kuò)張，但是公司的管理往往跟不上，非但使公司資源得不到充分利用，還會(huì)造成公司內(nèi)部控制極端混亂，使公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)成倍增大。

　　二、常見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域

　　當(dāng)發(fā)現(xiàn)上市公司顯現(xiàn)出上述風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)分析原因，找到根源，一般來(lái)說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可對(duì)以下幾方面加以重點(diǎn)關(guān)注：

　　1.公司法人治理結(jié)構(gòu)

　從根本上來(lái)說(shuō)，對(duì)于法人治理結(jié)構(gòu)這個(gè)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)的不是審計(jì)范疇，而是法律范疇。因而傳統(tǒng)審計(jì)方法下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此問(wèn)題常常不重視。但是公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善往往會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)各方面的問(wèn)題，它是公司出現(xiàn)問(wèn)題的基本原因，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中的主要風(fēng)險(xiǎn)根源。

　　如果公司存在以下情況時(shí)，基本可以認(rèn)為公司的法人治理結(jié)構(gòu)存在問(wèn)題。第一，公司擁有一個(gè)由大股東控制的股東會(huì)和董事會(huì)；第二，公司的總經(jīng)理同時(shí)兼任董事長(zhǎng)；第三，公司的總經(jīng)理由控股股東委派或任命；第四，公司的監(jiān)事會(huì)不能獨(dú)立行使監(jiān)督權(quán)利；第五，公司沒(méi)有其他的大宗持股人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)必須充分認(rèn)識(shí)和評(píng)估由于公司法人治理結(jié)構(gòu)不完善所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，以免發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

　　2.關(guān)聯(lián)交易

　　被審計(jì)單位通過(guò)與關(guān)聯(lián)方之間的交易改善報(bào)表形象似乎成了最為"便捷"的手段。目前常見(jiàn)的用關(guān)聯(lián)交易粉飾報(bào)表的方法有：(1)有選擇性地將產(chǎn)品或勞務(wù)銷售給控股股東和非控股子公司，這樣避免合并抵消；(2)由控股股東承擔(dān)本應(yīng)由上市公司承擔(dān)的費(fèi)用；(3)在不同控股程度子公司間安排生產(chǎn)和銷售，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的；(4)通過(guò)非貨幣性交易等手段進(jìn)行不平等交易；(5)隱瞞關(guān)聯(lián)交易，有的公司為了達(dá)到一定目的，會(huì)通過(guò)各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，致使從表面上看，有些交易是兩個(gè)獨(dú)立(法)人之間的交易，而實(shí)際上是關(guān)聯(lián)交易。單從會(huì)計(jì)方法上看，上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易及其利潤(rùn)的確認(rèn)過(guò)程完全合法，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進(jìn)行測(cè)試，極可能落入被審計(jì)單位的預(yù)設(shè)陷阱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)交易的真實(shí)性、合法性和有效性、交易價(jià)格的公允性以及信息披露的充分與準(zhǔn)確性予以足夠的關(guān)注，尤其應(yīng)當(dāng)對(duì)關(guān)聯(lián)定價(jià)和交易披露內(nèi)容深入剖析。

　　3.不確定事項(xiàng)

　　不確定事項(xiàng)主要有：(1)被審計(jì)單位存在為他人提供各種擔(dān)保抵押及為客戶未來(lái)提供不可撤銷承諾；(2)存在未決訴訟、未決索賠、票據(jù)貼現(xiàn)、稅務(wù)糾紛以及其他或有損失；(3)停產(chǎn)或主要產(chǎn)品在市場(chǎng)的存活度急劇下滑；(4)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)方面出現(xiàn)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再符合的跡象等。值得注意的是，不確定事項(xiàng)通常體現(xiàn)為表外信息，一般情況下不確定事項(xiàng)是隱形的，但是一旦外部環(huán)境的催化或公司自身的財(cái)務(wù)狀況惡化，使不確定事項(xiàng)由隱形轉(zhuǎn)為顯形時(shí)，公司的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)被嚴(yán)重扭曲，倘若注冊(cè)會(huì)計(jì)師只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林，極有可能發(fā)表不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分重視被審計(jì)單位的不確定事項(xiàng)并適時(shí)追加審計(jì)程序已成為必要。

　　4.實(shí)物資產(chǎn)

　　一般情況下，公司的實(shí)物資產(chǎn)包括：存貨、固定資產(chǎn)、在建工程，這三類實(shí)物資產(chǎn)所占的比重都較大，其中任何一種資產(chǎn)的不實(shí)(價(jià)值不實(shí)或?qū)嵨锊淮嬖?對(duì)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)均可能會(huì)造成重大影響。但是傳統(tǒng)審計(jì)往往重視賬面上的審計(jì)，對(duì)實(shí)物的存在性、實(shí)物資產(chǎn)的狀況卻沒(méi)有足夠地重視。

　　對(duì)于存貨的審計(jì)客觀上存在以下幾方面的難點(diǎn)：(1)存貨的規(guī)格、品種、數(shù)量較多，并且置放于不同處所，使得存貨的控制及盤點(diǎn)比較困難；(2)存貨的種類繁多，差異較大，因呆滯、過(guò)時(shí)、陳舊及受損而使其減值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)Ρ粚徲?jì)單位的產(chǎn)銷活動(dòng)及行業(yè)背景了解不足，因而難以做出合理判斷；(3)存貨的成本計(jì)算繁瑣，不僅要求計(jì)算方法合理、一貫，還要對(duì)其進(jìn)行后續(xù)評(píng)價(jià)(成本與市價(jià)孰低法)，相關(guān)資料的搜集給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)很大難度。即便如此，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身存在的問(wèn)題仍是主要的，往往正是由于他們思想上不夠重視、盤點(diǎn)人員無(wú)連續(xù)性、盤點(diǎn)方法及過(guò)程無(wú)系統(tǒng)性、盤點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)差異后輕信有關(guān)人員的解釋等原因，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存貨數(shù)量或單價(jià)的虛計(jì)。

　　對(duì)于在建工程的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其真實(shí)性、存在性往往不甚重視。然而被審計(jì)單位利用在建工程對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾的影響卻是重大的。有的單位將已竣工交付使用的工程項(xiàng)目遲遲不轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，利用這些工程繼續(xù)將財(cái)務(wù)費(fèi)用資本化以提高利潤(rùn)，甚至有的單位的在建工程賬面有很大的金額，卻無(wú)實(shí)物。

　　對(duì)實(shí)物資產(chǎn)存在性及價(jià)值的真實(shí)性的審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的必須程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師們應(yīng)該多到公司的生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)，工程所在地、倉(cāng)庫(kù)等地看一看，多從公司的外部獲取信息，多分析公司的環(huán)境因素，因?yàn)楸硗庑畔⑼鼫?zhǔn)確。