[摘要]綜合考慮現(xiàn)行審計體制的優(yōu)劣以及政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管和人大預(yù)算監(jiān)督對審計監(jiān)督的雙重需要，中國國家審計應(yīng)實行“雙軌制”改革，即在人大和政府分別建立履行不同審計職責(zé)的審計組織；人大所屬的審計組織主要從事預(yù)算審計工作，政府所屬的“審計署”主要進(jìn)行政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管所需要的各項審計監(jiān)督工作。

　　[關(guān)鍵詞]國家審計；人大立法監(jiān)督；審計體制改革；雙軌制

　　一、現(xiàn)行審計體制剖析

　　按照《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國審計法》的規(guī)定，審計機(jī)關(guān)設(shè)立在政府，在政府首長領(lǐng)導(dǎo)下實施審計監(jiān)督；審計機(jī)關(guān)是政府的專門從事審計監(jiān)督工作的一個職能部門；政府掌握著確定審計機(jī)關(guān)工作任務(wù)、確定審計長人選、分配審計經(jīng)費(fèi)等主要權(quán)限，是審計報告直接的和主要的使用者或受益者。顯而易見，國家審計實質(zhì)上是政府的“內(nèi)部審計”，審計工作是“政府監(jiān)管工作的重要組成部分”。

　　這種審計體制的優(yōu)勢和意義來自于審計監(jiān)督與政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能的高度結(jié)合。中國在20世紀(jì)80年代初建立審計制度時，人大作為中國最高權(quán)力機(jī)關(guān)的地位和權(quán)力還主要體現(xiàn)在憲法和理論上，國家的政務(wù)和經(jīng)濟(jì)管理權(quán)限基本集中在政府特別是中央政府中。當(dāng)時中國基本上仍處在計劃經(jīng)濟(jì)時代，正在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革。改革中出現(xiàn)了許多問題，如經(jīng)濟(jì)秩序混亂、國有企業(yè)財務(wù)混亂等。這些問題大都是由政府來處理和解決的。政府急需建立審計這樣的監(jiān)督制度以加強(qiáng)其經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能。這樣把審計建立在政府系統(tǒng)，對審計來說就非常有利——政府和政府首長對審計工作的開展可提供必要的支持和便利條件，工作容易開展；審計機(jī)關(guān)以政府工作為中心，可更加直接有效地實施監(jiān)督。這些有利之處或體制優(yōu)勢的存在和發(fā)揮無論是對政府加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管還是審計事業(yè)的發(fā)展都是非常必要的。多年來，中國國家審計在政府的領(lǐng)導(dǎo)和支持下，已經(jīng)形成了比較完整的審計組織體系和審計監(jiān)督法律規(guī)范體系，依法全面履行審計監(jiān)督職能取得了顯著成效。目前許多人對現(xiàn)行審計體制不同程度的肯定，既源于這些年來審計事業(yè)的快速發(fā)展和所取得的巨大成就，也源于對現(xiàn)行審計體制優(yōu)勢的肯定。這些情況同時也表明，中國國家審計體制改革設(shè)想應(yīng)該以不削弱現(xiàn)行審計體制優(yōu)勢及其政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管效力為前提。這也是我們提出“雙軌制”觀點所考慮的因素之一。

　　但現(xiàn)行審計體制也存在一些問題，諸如審計獨立性缺乏、審計結(jié)果披露受到限制、審計監(jiān)督留有空白、審計目標(biāo)和工作重點不穩(wěn)定等。在審計實務(wù)中，安排審計工作任務(wù)、培養(yǎng)和任命審計領(lǐng)導(dǎo)干部、確定審計檢查對象等工作無不受到來自審計機(jī)關(guān)之外的人為因素和行政意志直接或間接的干預(yù)和影響。由于一些地方政府和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)怕揭露問題過多難以承擔(dān)責(zé)任或影響政績，因而違反規(guī)定干預(yù)審計機(jī)關(guān)依法揭露和處理審計問題的現(xiàn)象還比較普遍。如果政府控制下的審計監(jiān)督是專門用于滿足并且能夠滿足政府作為唯一審計委托人的需要的話，或者講審計工作如果能夠很好地配合政府工作的話，獨立性問題的危害則可能相對有限，因為審計監(jiān)督的主要目標(biāo)達(dá)到了。但是，在今天中國社會主義民主政治和公共財政制度逐步深化的審計環(huán)境下，人大對政府監(jiān)督的一個十分重要的領(lǐng)域就是政府預(yù)算執(zhí)行，在預(yù)算管理領(lǐng)域中建設(shè)社會主義民主與法治事關(guān)每一個納稅人權(quán)益。在《中華人民共和國預(yù)算法》和《中華人民共和國審計法》頒布實施后，隨著“同級審”和人大對審計工作報告審議力度的加強(qiáng)，審計的服務(wù)對象和工作目標(biāo)事實上開始與人大及其預(yù)算監(jiān)督相聯(lián)系。在這種情況下如果處在政府系統(tǒng)之外的人大和納稅人作為審計委托人委托審計機(jī)關(guān)去審查政府對經(jīng)人大審批的財政預(yù)算的執(zhí)行情況，而審計機(jī)關(guān)卻又是受制于政府這個人大監(jiān)督對象的話，那么獨立性問題則由于審計機(jī)關(guān)與政府之間的直接領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系而變得嚴(yán)重了。這種明顯缺乏獨立性的制度安排的直接后果就是預(yù)算審計流于形式。

　　首先，我國憲法規(guī)定政府首長要負(fù)責(zé)審計工作，而一般情況下政府首長更重視財政工作，所以往往是財政工作、審計工作以及審計監(jiān)督財政工作都是在同一位政府首長領(lǐng)導(dǎo)或控制之下，那么預(yù)算審計豈不變成了政府或政府首長自己檢查自己？而實際上許多地方的財政工作是由“一把手”主管，審計工作卻是由“二把手”主管。如果這樣的話，審計機(jī)關(guān)則更難監(jiān)督財政工作。其次，盡管預(yù)算審計報告要向人大提供，人大也是審計機(jī)關(guān)的服務(wù)對象，但在現(xiàn)行審計制度下，審計機(jī)關(guān)要把審計結(jié)果首先報告給政府，在得到政府同意和指導(dǎo)后，才能對外披露。也就是說審計報告在提交人大審議之前必須先征求政府的意見，提交給人大的審計報告已經(jīng)不是第一手的審計資料了。再次，人大與政府本身就是監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系，現(xiàn)在的情況是讓審計機(jī)關(guān)既要為監(jiān)督者服務(wù)又要為被監(jiān)督者服務(wù)。在這種矛盾的制度安排中，審計機(jī)關(guān)只有把政府的利益和要求放在第一位，這也是現(xiàn)行法律和體制所造成的。由于這些原因就使得預(yù)算審計的實際效果大大降低了。

　　由于預(yù)算審計流于形式，而人大又不能直接行使審計監(jiān)督權(quán)，只能把審計作為一個間接的外部監(jiān)督機(jī)制去監(jiān)督預(yù)算，結(jié)果是人大對預(yù)算監(jiān)督就缺乏實質(zhì)性介入的途徑和手段，從而就無法從根本上直接觸及財政制度和預(yù)算執(zhí)行的要害。而人大依靠政府所屬的審計機(jī)關(guān)來強(qiáng)化預(yù)算監(jiān)督的效果實際是要打折扣的，因此人大在財政預(yù)算監(jiān)督上所能發(fā)揮的實際作用也是很有限的。這就是說預(yù)算審計流于形式直接影響了人大對財政預(yù)算的監(jiān)督效果。

　　再換個角度看，如果審計機(jī)關(guān)仍然像1996年以前那樣不搞或不注重預(yù)算審計，或者預(yù)算審計報告不提交人大審議，那么審計體制就是限于政府和審計機(jī)關(guān)之間的“內(nèi)部審計”。但如果不注重預(yù)算審計，或者審計報告不向人大提交，那么中國審計制度存在的意義就要大打折扣——因為這樣的審計制度沒有用來很好地保護(hù)納稅人的“錢”，而沒有把人民的權(quán)益充分體現(xiàn)出來的制度是沒有效率的或不成功的制度?？梢哉f，納稅人、人大和社會對國家審計監(jiān)督的要求就集中在預(yù)算審計中?，F(xiàn)在審計機(jī)關(guān)越來越強(qiáng)調(diào)預(yù)算審計，這應(yīng)該說是中國國家審計在還本正源。但由此審計體制問題也就超出了政府和審計系統(tǒng)的范圍而逐漸成為全社會所關(guān)注的社會性問題——審計結(jié)果是否真實、公正、客觀影響到人大預(yù)算監(jiān)督權(quán)力的實施和納稅人權(quán)益的維護(hù)。

　　可見，如何消除現(xiàn)行審計體制弊端，把預(yù)算審計落實到實處，從而滿足人大預(yù)算監(jiān)督需要，是當(dāng)前審計體制改革所應(yīng)考慮的重要內(nèi)容之一。

　　“雙軌制”觀點的提出，正是綜合考慮了現(xiàn)行審計體制的優(yōu)劣以及政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管和人大預(yù)算監(jiān)督對審計監(jiān)督的雙重需要。

　　二、中國國家審計“雙軌制”觀點的提出

　　中國國家審計體制“雙軌制”是指在新的審計環(huán)境下，為強(qiáng)化人大預(yù)算監(jiān)督職能，同時又繼續(xù)保持現(xiàn)行國家審計在政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管中的優(yōu)勢和作用，在人大和政府分別建立履行不同審計職責(zé)的審計組織：人大所屬的審計組織主要從事預(yù)算審計監(jiān)督，政府所屬的審計組織主要承擔(dān)除預(yù)算審計以外的政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管所需要的各項審計監(jiān)督任務(wù)。在“雙軌制”體制下，隸屬于全國人大的審計組織，就成為中國最高審計機(jī)關(guān)，而隸屬于國務(wù)院的審計組織仍同目前“審計署”的性質(zhì)一樣，屬于政府系統(tǒng)的一個專門從事審計監(jiān)督工作的內(nèi)部職能部門。這一體制改革既擴(kuò)展了人大在預(yù)算監(jiān)督上的新途徑，同時又繼續(xù)保持了政府為履行經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能所必需的審計監(jiān)督體系。與其他改革觀點相比，“雙軌制”改革既可從整體上提高審計獨立性，又有較強(qiáng)的現(xiàn)實可能性，而且符合世界國家審計發(fā)展方向。

　　中國現(xiàn)行審計制度自1982年建立以來，中國審計界的專家學(xué)者就基本圍繞審計獨立性探索如何完善和改革現(xiàn)行審計體制的方式和途徑，在探索中逐漸形成了“立法論”、“升格論”、“垂直論”和“獨立論”等幾種改革觀點。

　　楊時展（1989）從公共受托責(zé)任的角度研究國家審計問題，指出作為具有鑒定政府對人民和人民代表大會所承擔(dān)的公共受托責(zé)任履行情況功能的審計機(jī)關(guān)應(yīng)設(shè)立在人大。[1]蔡春（1991）、[2]秦榮生（1994）、[3]張杰明（1996）[4]和項俊波（2002）[5]等進(jìn)一步研究了公共受托責(zé)任與審計制度之間的關(guān)系，提出和闡述了“立法論”改革觀點，主張應(yīng)將現(xiàn)行國家審計機(jī)關(guān)的政府隸屬關(guān)系改革為人大隸屬關(guān)系，即把現(xiàn)行審計的職能職責(zé)和工作體系完整地從政府系統(tǒng)中全部轉(zhuǎn)移到人大系統(tǒng)，全面實現(xiàn)審計的轉(zhuǎn)型。文碩（1990）則強(qiáng)調(diào)民主政治對于國家審計發(fā)展的意義，他認(rèn)為民主的范圍越大，民主的權(quán)力越真實，人民通過審計機(jī)關(guān)對政府的制約也就越強(qiáng)，因此民主政治的發(fā)展會改變中國國家審計的發(fā)展走向。[6]與上述觀點不同的是，尹平（2001）提出了“升格論”的改革觀點，主張審計署仍隸屬于國務(wù)院，但審計長提升到相當(dāng)于國務(wù)院副總理或國務(wù)委員的級別。[7]李齊輝（2001）、[8]吳聯(lián)生（2002）[9]等提出“垂直論”改革觀點，認(rèn)為應(yīng)該改革地方政府對審計的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，實行上級審計機(jī)關(guān)對下級審計機(jī)關(guān)的統(tǒng)一垂直領(lǐng)導(dǎo)。高存弟（2003）等主張“獨立論”，即審計機(jī)關(guān)是一個不涉足立法、司法、行政活動的獨立存在的監(jiān)督組織。[10]以上觀點普遍認(rèn)為審計制度改革實質(zhì)就是探索和選擇怎樣的方式和途徑來保障和提高審計獨立性。在這些觀點中，“立法論”是主流的改革觀點，長期以來為學(xué)術(shù)界所廣泛重視和討論，而且目前關(guān)于支持或反對審計制度改革的爭論大多就集中或圍繞在這個觀點上。

　　“升格論”雖然通過提升審計長的級別和審計機(jī)關(guān)地位能在一定程度上提高審計監(jiān)督的獨立性，但審計機(jī)關(guān)實際上仍然是政府的組成機(jī)構(gòu)，仍然會受到政府或政府首長的直接行政制約和影響，還是沒有從根本上解決獨立性問題。

　　“垂直論”試圖切斷審計機(jī)關(guān)與地方政府之間的行政關(guān)系，從而提高審計的獨立性，但這種體制從根本上說仍然是行政型的，反而還強(qiáng)化了中央政府對審計的制約和影響關(guān)系，因此審計的獨立性在整體上依然是非常有限的。另外，這種觀點強(qiáng)化了中央政府的集權(quán)領(lǐng)導(dǎo)，與當(dāng)前的財稅體制改革和行政體制改革方向不符。

　　以上兩種改革思路都沒有從根本上解決預(yù)算審計監(jiān)督中的體制弊端問題，也沒有把人大預(yù)算監(jiān)督的要求真正體現(xiàn)出來，所以從整體上看現(xiàn)實可能性不大。

　　“立法論”被理論界認(rèn)為是最理想的，這種體制強(qiáng)化了審計與政府之間的獨立性，克服了現(xiàn)行審計體制存在的主要弊端，突出了人大立法監(jiān)督的地位。但從中國現(xiàn)實國情出發(fā)，應(yīng)該認(rèn)識到政府在維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序和加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管上的任務(wù)始終比較重。而“立法論”改革是對現(xiàn)行審計在組織機(jī)構(gòu)和隸屬關(guān)系上所做的大調(diào)整，影響大，涉及面廣，在消除現(xiàn)行審計體制劣勢的同時也湮沒了現(xiàn)行審計體制的優(yōu)勢，難免會對現(xiàn)行審計工作造成較大的沖擊。更重要的是這種改革實際上并沒有很好地維護(hù)政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能，使政府失去了曾經(jīng)直接擁有的審計監(jiān)督資源從而削弱了政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管效力，而政府為恢復(fù)和繼續(xù)保持經(jīng)濟(jì)監(jiān)管力度就必然會投入更多的人、財、物來重新構(gòu)建其監(jiān)管體系，這就勢必給國家增加很大的負(fù)擔(dān)。因此這種改革可能難以得到政府或決策部門的廣泛認(rèn)同而使改革的意義和現(xiàn)實可能性大大降低。正是從這一方面考慮，我們認(rèn)為“立法論”改革缺乏現(xiàn)實可能性。

　　“獨立論”是一種理想化的觀點，使審計保持了高度的獨立性，但同樣也是現(xiàn)實可能性最小的觀點。因為在中國，不存在獨立的監(jiān)督系統(tǒng)，法治建設(shè)離不開黨的領(lǐng)導(dǎo)，而且黨的主要工作是與政府和人大的工作結(jié)合在一起的，所以完全不受人大或政府影響的審計是不存在的。

　　上述觀點都是把審計獨立性作為評價和改革審計體制的出發(fā)點或標(biāo)準(zhǔn)。我們認(rèn)為同時還應(yīng)該把審計體制改革的現(xiàn)實可能性也作為改革的出發(fā)點或標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)實可能性表現(xiàn)在無論何種審計體制改革都應(yīng)該既考慮如何繼續(xù)保留和發(fā)揚(yáng)現(xiàn)行審計體制優(yōu)勢從而不削弱政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管效力，又要反映出中國政治制度的發(fā)展對審計提出的要求以及為改革提供的實現(xiàn)基礎(chǔ)。只有同時具備這些方面，改革才真正具有現(xiàn)實可能性。把獨立性和現(xiàn)實可能性結(jié)合起來分析，上述觀點均存在一些比較大的缺陷。由此在對“立法論”改革觀點修正基礎(chǔ)上，我們提出了“雙軌制”改革觀點。

　　“雙軌制”與“立法論”兩個觀點最大的不同就在于“雙軌制”改革只是把現(xiàn)行國家審計機(jī)關(guān)的部分職能職責(zé)和工作體系從政府系統(tǒng)中轉(zhuǎn)移到人大系統(tǒng)，在保留現(xiàn)行行政型審計機(jī)關(guān)的同時，又在人大系統(tǒng)中構(gòu)建了新的審計體系。由此“雙軌制”的特色或優(yōu)勢得以形成：第一，考慮了以強(qiáng)化預(yù)算監(jiān)督為重要標(biāo)志的中國社會主義民主政治的發(fā)展對審計監(jiān)督的需要，并具有逐漸積累起來的實踐基礎(chǔ)和必備的政治基礎(chǔ)。第二，克服了現(xiàn)行預(yù)算審計監(jiān)督中所存在的體制弊端，預(yù)算審計與政府保持了必要獨立性。第三，基本可保留現(xiàn)行審計體制優(yōu)勢，不會對現(xiàn)有政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管形成大的影響。第四，不要對現(xiàn)行審計機(jī)關(guān)進(jìn)行大的機(jī)構(gòu)改革和隸屬關(guān)系調(diào)整，既不會對審計工作造成大的沖擊，也不會使國家投入較多的人力、財力、物力，改革成本相對較小。第五，改革采取的是漸進(jìn)方式，是在人大預(yù)算監(jiān)督逐漸加強(qiáng)的過程中完成的，實現(xiàn)途徑比較穩(wěn)妥和有序。所以綜合分析，“雙軌制”在中國現(xiàn)實政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境下實現(xiàn)了審計獨立性和改革現(xiàn)實可能性的最佳結(jié)合。

　　隨著國家公共財政制度的建立和實施，“雙軌制”下獨立的預(yù)算審計監(jiān)督就為中國國家審計朝著以審查公共財政支出經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性為目標(biāo)的績效審計的轉(zhuǎn)變奠定了非常有利的制度基礎(chǔ)。[11]

　　三、“雙軌制”改革的實現(xiàn)基礎(chǔ)

　?。ㄒ唬徲嫳O(jiān)督與人大預(yù)算監(jiān)督的結(jié)合日益增強(qiáng)。當(dāng)前，人大正在一定層面上推動著審計監(jiān)督朝著有利于加強(qiáng)預(yù)算監(jiān)督的方向發(fā)展，而審計機(jī)關(guān)對人大的服務(wù)也在不斷加強(qiáng)。這符合當(dāng)今世界國家審計發(fā)展規(guī)律，意味著審計在未來中國政治架構(gòu)中的定位越來越重要，同時也反映出了人大制度在進(jìn)一步完善特別是人大監(jiān)督權(quán)力在進(jìn)一步到位。雙方結(jié)合關(guān)系的深入發(fā)展，構(gòu)成了中國實現(xiàn)“雙軌制”改革的實踐基礎(chǔ)。雙方結(jié)合關(guān)系的發(fā)展進(jìn)程可以從以下事件中獲得印證。

　　1985年8月24日審計署第一任審計長呂培儉同志向六屆全國人大常委會第十二次會議作了審計機(jī)關(guān)成立兩年以來的工作情況的報告，這是審計署首次向全國人大常委會作工作報告；1994年3月22日八屆全國人大二次會議通過的《中華人民共和國預(yù)算法》實施后，人大在實施預(yù)算監(jiān)督中開始利用和發(fā)揮審計監(jiān)督作用；1994年8月31日八屆全國人大常務(wù)委員會九次會議通過《中華人民共和國審計法》之后，從1996年起，每年聽取和審議政府審計工作報告就成為全國人大常委會會議的法定議程；1995年7月，國務(wù)院根據(jù)《中華人民共和國審計法》制定和頒布了《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計監(jiān)督暫行辦法》；1998年底成立的全國人大常委會預(yù)算工作委員會在積極協(xié)助財經(jīng)委工作同時也加大了與審計機(jī)關(guān)的聯(lián)系和對預(yù)算審計監(jiān)督工作的指導(dǎo)。此后多數(shù)省、區(qū)、市在人大財經(jīng)委增設(shè)了預(yù)算處，增加了包括審計、財政等方面的專門人員；1999年8月全國人大財經(jīng)委在關(guān)于預(yù)算調(diào)整的審查報告中，提出審計署應(yīng)對1000億元國債進(jìn)行專項審計，并向人大常委會報告。應(yīng)此要求，審計署開始加強(qiáng)國債項目的審計和國債項目單位的內(nèi)部審計工作；1999年12月25日九屆人大常委會第十三次會議通過《關(guān)于加強(qiáng)中央預(yù)算審查監(jiān)督的決定》，《決定》強(qiáng)化了對決算和審計工作報告的審議的要求；全國人大財經(jīng)委2000年6月在1999年決算審查報告中要求，2001年中央預(yù)算要提交國務(wù)院29個部門的部門預(yù)算，并要求對部門決算進(jìn)行審計。此后，審計署起草了《中央各部門決算審簽辦法》。這樣，國務(wù)院向全國人大常委會提交中央決算（草案）前，中央各部門的決算均要經(jīng)審計機(jī)關(guān)審計并由審計長簽署意見；截止到2002年1月，全國已有21個省、區(qū)、市人大常委會先后出臺了加強(qiáng)預(yù)算審批監(jiān)督的條例、規(guī)定或決定，普遍明確了人大常委會聽取和審議審計工作報告的程序和要求，必要時可以作出決議。此外，一些省、市人大常委會還規(guī)定把審計工作報告作為審批決算的依據(jù)。

　　從上述進(jìn)程可以看出，第一，預(yù)算審計與人大預(yù)算監(jiān)督的結(jié)合目前正處在不斷發(fā)展中，并有加快發(fā)展的趨勢。第二，人大對預(yù)算審計的要求在增加，而審計機(jī)關(guān)對人大的服務(wù)也在增加，兩者之間是一種明顯的因果關(guān)系。第三，預(yù)算審計與人大預(yù)算監(jiān)督的深入結(jié)合既意味著是對“雙軌制”改革的實施在實踐和經(jīng)驗上所做的積累，也意味著審計體制改革必要性將愈加凸顯。

　?。ǘ半p軌制”改革與中國政治制度發(fā)展要求相聯(lián)系?！半p軌制”改革有利于完善人大制度和加強(qiáng)人大預(yù)算監(jiān)督，這是完善中國政治制度和改善黨的領(lǐng)導(dǎo)所需要的，由此形成了“雙軌制”改革所必備的政治基礎(chǔ)。首先，《中華人民共和國憲法》規(guī)定了人民代表大會制度作為中國的根本政治制度，“雙軌制”以特有的途徑發(fā)展了預(yù)算監(jiān)督機(jī)制從而有利于完善人大制度，這是符合中國政治制度發(fā)展要求的。其次，由于黨的領(lǐng)導(dǎo)事實上存在于國家權(quán)力運(yùn)用的各個方面，因此黨內(nèi)監(jiān)督機(jī)制與國家監(jiān)督機(jī)制緊密結(jié)合在一起，如何通過構(gòu)建國家機(jī)關(guān)間的權(quán)力約束機(jī)制來改善黨的領(lǐng)導(dǎo)就非常重要?！半p軌制”改革有利于強(qiáng)化人大對政府的監(jiān)督機(jī)制，這是完善權(quán)力約束機(jī)制的重要方面，而且按民主集中制原則建立起來的人大制度也提供了充分保障審計監(jiān)督效應(yīng)的制度基礎(chǔ)，所以在加強(qiáng)黨的領(lǐng)導(dǎo)而又實施黨政分開，黨不便直接干預(yù)、管理和監(jiān)督國家預(yù)算執(zhí)行中的具體事務(wù)情況下，黨的意志特別是監(jiān)督意志可通過人大立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督職責(zé)和行為得以體現(xiàn)出來，這樣“雙軌制”改革在加強(qiáng)人大監(jiān)督機(jī)制的同時也就有利于加強(qiáng)和改善黨的領(lǐng)導(dǎo)。

　　四、“雙軌制”改革的實現(xiàn)途徑

　　實現(xiàn)“雙軌制”應(yīng)該立足現(xiàn)實、著眼未來。即在不修改憲法的情況下，最大限度推進(jìn)審計監(jiān)督與人大立法監(jiān)督的結(jié)合，并為修改憲法積極做好實踐和經(jīng)驗上的準(zhǔn)備。為此可分三步走。第一步，人大繼續(xù)加大對審計機(jī)關(guān)在預(yù)算審計上的指導(dǎo)，對預(yù)算審計的重點、方向、程序、處理、報告、落實等各個方面不斷提出合乎法律程序的要求，并用適當(dāng)?shù)膶徲嬕?guī)范體現(xiàn)出來。逐漸改變?nèi)舜笤诶脤徲嫻ぷ魃系臏笮院捅粍有裕鸩教岣呷舜箢A(yù)算監(jiān)督上的主動性和能動性，即改變過去的那種你報什么我就看什么、你怎么報我就怎么看的局面。第二步，人大在預(yù)算監(jiān)督的組織、技術(shù)和人員等方面開始進(jìn)行資源儲備，即在人大財經(jīng)委或預(yù)算工作委員會下，增加預(yù)算與審計方面的專業(yè)人員，成立審計室或?qū)徲嬑瘑T會。目前有些地方人大已在預(yù)算工委或財經(jīng)工委下設(shè)預(yù)算監(jiān)督處，增加審計方面力量，實質(zhì)上正在向?qū)ｉT職能化的審計機(jī)構(gòu)演變。審計室或?qū)徲嬑瘑T會的職責(zé)主要是，負(fù)責(zé)人大與審計機(jī)關(guān)之間的聯(lián)系與協(xié)調(diào)；傳達(dá)和執(zhí)行人大對預(yù)算審計工作的指示；負(fù)責(zé)人大對預(yù)算審計規(guī)范的制定與檢查；參與或監(jiān)督審計機(jī)關(guān)的預(yù)算審計，對發(fā)現(xiàn)的問題直接向財經(jīng)委或預(yù)算工委匯報；對審計機(jī)關(guān)向人大提交的審計報告的全面性、公允性、真實性進(jìn)行評估；向人大有關(guān)部門和人大委員就預(yù)算和預(yù)算審計問題提供技術(shù)支持或咨詢。第三步，隨著審計室或?qū)徲嬑瘑T會專業(yè)人員隊伍的不斷壯大和職責(zé)的不斷到位和強(qiáng)化，到時機(jī)成熟的時候，對其進(jìn)行機(jī)構(gòu)和法律上的明確定性和定位，即正式啟動修改憲法程序，產(chǎn)生有預(yù)算審計性質(zhì)的組織機(jī)構(gòu)，并調(diào)整現(xiàn)行審計機(jī)關(guān)的職能職責(zé)和工作體系。至此，中國審計史和人大史都將翻開新的一頁。

　　國外的經(jīng)驗，對我們提出和實施“雙軌制”改革提供了有益的啟示：推動“雙軌制”改革的關(guān)鍵力量來自人大立法機(jī)關(guān)。國外的經(jīng)驗是，立法機(jī)關(guān)推動國家審計與立法監(jiān)督的結(jié)合。這種“結(jié)合”有幾種意義：一是審計在隸屬關(guān)系上與立法機(jī)關(guān)結(jié)合。二是審計監(jiān)督與立法監(jiān)督結(jié)合，審計監(jiān)督成為立法監(jiān)督機(jī)制的組成部分。三是審計對立法機(jī)關(guān)直接提供立法監(jiān)督所需要的審計服務(wù)。國外審計發(fā)展經(jīng)驗表明，無論是哪種意義上的“結(jié)合”，都是立法機(jī)關(guān)推動的結(jié)果，是立法機(jī)關(guān)在推動國家審計的發(fā)展與改革中實現(xiàn)的。這正是國外國家審計發(fā)展與改革的規(guī)律所在。

　　如果說現(xiàn)代國家審計是民主政治發(fā)展的結(jié)果，那么這在很大程度上就體現(xiàn)在立法機(jī)關(guān)與國家審計的互動關(guān)系上。國外的立法制度是17-18世紀(jì)資產(chǎn)階級革命的產(chǎn)物。各國立法機(jī)關(guān)在自身發(fā)展過程中，普遍為強(qiáng)化立法監(jiān)督而逐漸加強(qiáng)了與國家審計的聯(lián)系。通常是通過憲法或法律制度，把國家審計與立法機(jī)關(guān)的聯(lián)系和結(jié)合確定和鞏固下來。國外立法機(jī)關(guān)之所以能主動參與審計制度的安排，與以下幾個因素有直接關(guān)系：一是立法機(jī)關(guān)普遍在國家權(quán)力結(jié)構(gòu)中具有比較強(qiáng)勢或重要的地位，特別是在立法權(quán)上掌握有主動性。二是立法機(jī)關(guān)的權(quán)力主要集中在國家財政預(yù)算權(quán)上。三是立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)主要是用于約束與監(jiān)督政府行政權(quán)力，特別是政府的預(yù)算執(zhí)行或各項公共開支上。在立法權(quán)、財政權(quán)和監(jiān)督權(quán)的綜合作用下，國外立法機(jī)關(guān)必然會重視構(gòu)建有效的立法監(jiān)督途徑和手段，這自然就把審計監(jiān)督視為重中之重了。正如美國著名議員威廉。普羅克斯邁爾指出的：“審計總署對財政預(yù)算的監(jiān)督對于國會順利地發(fā)揮其作用是不可或缺的。沒有審計總署和它所擁有的審計權(quán)與調(diào)查權(quán)，國會在監(jiān)督和監(jiān)察方面就幾乎無能為力。而且，審計總署幾乎是國會可以用來調(diào)整行政部門片面的用款要求的唯一機(jī)構(gòu)”。[12]

　　盡管一些國家并沒有像英美等國一樣把國家審計設(shè)立在立法機(jī)關(guān)，但相同之處都是立法機(jī)關(guān)力推國家審計從依賴于行政或君主權(quán)力中脫離出來，并把政府對立法機(jī)關(guān)承擔(dān)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況列為主要審查和評價范圍；同時國家審計基本上都把對立法機(jī)關(guān)的服務(wù)列為首要或重要地位，這種服務(wù)同樣也是通過憲法或法律加以明確和鞏固。

　　在中國國家審計的發(fā)展進(jìn)程中，充分認(rèn)識和借鑒國外國家審計發(fā)展中的經(jīng)驗，特別是立法機(jī)關(guān)與國家審計之間的互動機(jī)制，對于加速中國國家審計的發(fā)展是有意義的。

　　綜上所述，“雙軌制”改革無論是從理論上還是實踐上，均具備強(qiáng)有力的依據(jù)。它的實施會對中國政治經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生積極而又深遠(yuǎn)的意義。但我們也認(rèn)識到“雙軌制”改革還有一些問題值得進(jìn)一步研究：一是預(yù)算審計是個綜合性審計，審計內(nèi)容廣，涉及部門多，“雙軌制”下就存在人大和審計機(jī)關(guān)與政府及政府各個部門如何進(jìn)行協(xié)調(diào)和配合的問題。二是預(yù)算審計的內(nèi)容包括政府財政和企事業(yè)財務(wù)活動的許多方面，而這些方面也往往是政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的重要內(nèi)容，所以預(yù)算審計與政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的相對分開，可能會造成重復(fù)監(jiān)督問題。三是預(yù)算審計可能受人大工作特點的影響，比如人大沒有直接的行政處理權(quán)以及監(jiān)督工作有嚴(yán)格的程序性要求等，故在工作效率上或許會受到影響。

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　　[11]楊肅昌，肖澤忠?？冃徲嬙谖覈我园l(fā)展遲緩[N].中國經(jīng)濟(jì)時報，2003-07-22.

　　[12]Richard E.Brown.The GAO-Untapped Sources of Congressional Power[M].The University of Tennessee Press，1970.

　　Towards a Dual-Track State Auditing System

　　YANG Su - chang1 ， XIAO Ze - dong2

　　（1. Department of Accounting， Lanzhou Business College， Lanzhou 730020， China；

　　2. School of Accounting， Beijing University of Industry and Business， Beijing 100037， China）

　　Abstract： This paper proposes a dual-track auditing system for China. Under this system， the People‘s Congress and the Government establish their own auditing organizations to carry out different functions. The auditing organ of the People’s Congress focuses on national and regional budget auditing whereas the auditing function under the government plays the role of internal auditing. It is argued that this model will increase the overall independence of state auditing and will be viable in China‘s social and political climate.

　　Key Words： state auditing； dual-track system ； People‘s Congress ； reform

　　[作者簡介]楊肅昌（1964-），男，甘肅兩當(dāng)人，蘭州商學(xué)院會計學(xué)院副教授，現(xiàn)在英國加的夫大學(xué)商學(xué)院中國會計、財務(wù)和管理中心進(jìn)行博士后研究，從事績效審計、環(huán)境審計的審計體制方面的研究；肖澤忠（1963-），男，湖南郴州人，北京工商大學(xué)會計學(xué)院教授從事會計信息系統(tǒng)、財務(wù)管理和審計研究。