內(nèi)部審計(jì)和注冊會計(jì)師（CPA）審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督體系的兩個組成部分。內(nèi)部審計(jì)作為一種對管理部門的幫助，是組織內(nèi)部審核經(jīng)營業(yè)務(wù)的獨(dú)立評價活動。而CPA審計(jì)是由獨(dú)立的第三者對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表和其他資料以及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審查并發(fā)表審計(jì)意見。 
　　
　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會對CPA的要求越來越高，CPA的會計(jì)咨詢等服務(wù)業(yè)務(wù)也應(yīng)運(yùn)而生。CPA的審計(jì)業(yè)務(wù)已在內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生重疊，它完全可以充任內(nèi)部審計(jì)主體。本文擬對CPA充任內(nèi)部審計(jì)主體的可能性和合理性作以下探討。 

　　一、 CPA充任內(nèi)部審計(jì)主體的可能性 

　　CPA充任內(nèi)部審計(jì)主體，無論從理論上還是從內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上看都具有其可能性： 
　　
　　1、CPA充任內(nèi)部審計(jì)主體的理論基礎(chǔ)。按照受托責(zé)任學(xué)說，會計(jì)是對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進(jìn)行認(rèn)定、計(jì)量和報(bào)告，審計(jì)是在會計(jì)提供的各類受托責(zé)任報(bào)告的基礎(chǔ)上，對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進(jìn)行重新認(rèn)定、計(jì)量和報(bào)告。對于那種服務(wù)于公司內(nèi)部各個利害關(guān)系人或各個委托人，審查內(nèi)部受托責(zé)任的審計(jì)，稱內(nèi)部審計(jì)；對于那種服務(wù)于公司外部各個利害關(guān)系人或各個委托人，審查外部受托責(zé)任人的審計(jì)，稱外部審計(jì)（CPA審計(jì)）。由于公司外部的各個委托人往往以已確定的標(biāo)準(zhǔn)來評價公司最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，看其是否值得信賴，所以，公司最高管理當(dāng)局也會依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果，這樣最高管理當(dāng)局對外是受托人，對內(nèi)是委托人。這種身兼兩任的現(xiàn)實(shí)說明內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向公司內(nèi)部的延伸；內(nèi)部受托責(zé)任的基本目標(biāo)就是完成外部受托責(zé)任。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性，使外部審計(jì)取代內(nèi)部審計(jì)成為可能。 
　　
　　2、內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)可以通過外部審計(jì)來實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是通過分析、評價、建議和恰當(dāng)評價被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動來幫助公司管理人員有效地履行他們的責(zé)任，這個總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)涉及以下主要活動：①審查和評價會計(jì)、財(cái)務(wù)和其他經(jīng)濟(jì)控制的穩(wěn)妥性、充分性和適當(dāng)性，以合理的成本建立有效控制；②查明遵循既定方針、計(jì)劃和程序的程度；③查明公司經(jīng)營資產(chǎn)的成效和防止各種損失的程度；④查明組織內(nèi)部完成的各項(xiàng)管理數(shù)據(jù)的可靠性；⑤評價執(zhí)行指定任務(wù)的質(zhì)量；⑥提出改善經(jīng)營管理的建議。 
　　
　　外部審計(jì)的目標(biāo)是通過對被審計(jì)一定時期內(nèi)會計(jì)報(bào)表所反映的經(jīng)濟(jì)活動和數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上對會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性以及會計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表意見。由此可見，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)可以通過外部審計(jì)來實(shí)現(xiàn)。 

　　二、 CPA充任內(nèi)部審計(jì)主體的合理性 

　　按照傳統(tǒng)審計(jì)理論，內(nèi)部審計(jì)是由內(nèi)部審計(jì)人員來執(zhí)行的。但是內(nèi)部審計(jì)人員的工作受到多種因素的制約，諸如：內(nèi)部審計(jì)部門的組織機(jī)構(gòu)、時間因素、知識結(jié)構(gòu)以及審計(jì)的成本效益比等。我們在考慮由CPA充任內(nèi)部審計(jì)主體的合理性時，必須考慮這些因素。 
　　
　　1、從內(nèi)部審計(jì)的組織機(jī)構(gòu)上來看：內(nèi)部審計(jì)部門是公司內(nèi)部的一個部門，由其審核公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)，并幫助公司管理當(dāng)局作出決策。這種隸屬于公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置決定了內(nèi)部審計(jì)人員沒有獨(dú)立性，不能公允地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，但如果獨(dú)立于公司而單獨(dú)設(shè)立一個不同于外部審計(jì)的部門，其工作經(jīng)費(fèi)等方面都難于落實(shí)，而設(shè)立這樣一個部門，無論在形式上還是在職能上，都和外部是計(jì)機(jī)構(gòu)完全相似?；谝陨嫌^點(diǎn)，外部CPA審計(jì)機(jī)構(gòu)取代內(nèi)部審計(jì)部門，由CPA充任內(nèi)部審計(jì)主體是十分合理的。 
　　
　　2、從歷史上來看：外部CPA從開始就是充當(dāng)公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業(yè)能力進(jìn)行財(cái)務(wù)調(diào)查。只是在財(cái)務(wù)審計(jì)制度確立以后，他們才逐漸地轉(zhuǎn)向?yàn)楣芾懋?dāng)局提供服務(wù)，為社會各界利益關(guān)系人提供有用的信息。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會對CPA的要求越來越高。CPA在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，不僅要利用其專門常識和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)審查財(cái)務(wù)會計(jì)事項(xiàng)，而且要分析企業(yè)的整個經(jīng)營過程，這樣就能在充分了解被審計(jì)單位經(jīng)營管理（特別是會計(jì)管理）情況，為社會各界利益關(guān)系人的決策提供可靠信息的同時，向公司管理當(dāng)局提供改進(jìn)管理的建議。 
　　
　　3、從成本效益的關(guān)系上來看：成本費(fèi)用是制約內(nèi)部審計(jì)的重要因素。公司要開展內(nèi)部審計(jì)，就必須設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)部門，配備相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)人員。這對于規(guī)模較大的公司也許合算，但對于規(guī)模較小的公司來說，很可能就承擔(dān)不起常設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用開支，轉(zhuǎn)而聘請外部CPA從事該公司的內(nèi)部審計(jì)。況且即使能設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的公司，也可能在內(nèi)部審計(jì)方面所花費(fèi)的費(fèi)用大于解決問題而產(chǎn)生的收益。就外部CPA審計(jì)而言，CPA長期從事鑒證業(yè)務(wù)，有很強(qiáng)的成本效益意識，所以CPA進(jìn)軍內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域是十分合理的。 
　　
　　4、從獨(dú)立性和客觀性來看：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于公司，由于種種原因公司內(nèi)部審計(jì)得到的信息往往不像外部審計(jì)得到的那樣多。更重要的是，內(nèi)部審計(jì)的建議很可能因種種障礙難于執(zhí)行；外部審計(jì)由于具有高度的超然獨(dú)立性和客觀性，因而其建議很可能易于貫徹執(zhí)行。 
　　
　　5、從審計(jì)時間上看：內(nèi)部審計(jì)是面向控制和面向未來的，其非常強(qiáng)調(diào)信息的及時性，內(nèi)部審計(jì)人員只有及時發(fā)現(xiàn)問題，并向公司管理當(dāng)局報(bào)告，才能確保管理當(dāng)局能及時解決這些問題，不造成重大失誤，這就要求內(nèi)部審計(jì)定期進(jìn)行。而CPA長期從事定期財(cái)務(wù)審計(jì)的職業(yè)特征正好符合了內(nèi)部審計(jì)的定期要求。 
　　
　　6、從知識和能力上看：CPA作為熟練的審計(jì)專家，都受過正規(guī)的訓(xùn)練，并經(jīng)過考試合格，所以在專業(yè)能力上多強(qiáng)于內(nèi)部審計(jì)人員，這是導(dǎo)致CPA進(jìn)軍內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的先決條件。同時，CPA多具有較強(qiáng)的觀察能力和分析能力，能很熟練地發(fā)現(xiàn)和處理內(nèi)部審計(jì)中存在的問題；再者，CPA長期從事鑒證業(yè)務(wù)，服務(wù)對象分布在各行各業(yè)，同一個行業(yè)內(nèi)部又有眾多的公司，這樣在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時，既有好的企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，又有差的企業(yè)的教訓(xùn)可以吸取，能夠更好地完成內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。