一、前言

　　2003年9月，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（簡稱IIA）總部前執(zhí)行副主席理查德·錢伯斯先生（Richard F. Chambers）訪華，他在北京舉辦的國際內(nèi)部審計(jì)高級研討班演講的專題之一《國際內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢》中提到的三大發(fā)展趨勢：一是重新介入內(nèi)部控制；二是推動更有效的公司治理；三是對內(nèi)部審計(jì)師的期望在改變。2004年6月，時任IIA理事會主席的鮑伯·麥克唐納先生（Bob McDonald）訪華，他為中國內(nèi)部審計(jì)師演講的內(nèi)容中再次提到了國際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的上述三大趨勢。

　　這引發(fā)了兩個問題：第一，這兩位IIA的高級官員都提到這三大發(fā)展趨勢，證明這種提法不是某個人的研究成果，而是IIA認(rèn)可的對外宣傳的統(tǒng)一提法；第二，為什么國際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢中未列入當(dāng)前最時髦的風(fēng)險管理、風(fēng)險評價或風(fēng)險評審的內(nèi)容？

　　2004年12月，IIA發(fā)布了美國反欺詐性財務(wù)報告委員會的主辦機(jī)構(gòu)委員會（簡稱COSO）的《企業(yè)風(fēng)險管理-一體化框架》。該框架規(guī)定了必不可少的企業(yè)風(fēng)險管理的八個相關(guān)組成部分，討論了關(guān)鍵的企業(yè)風(fēng)險管理原則、概念、效果和局限性等內(nèi)容，建議用一種企業(yè)風(fēng)險管理的共同語言，為企業(yè)風(fēng)險管理提供方向和指南?！镀髽I(yè)風(fēng)險管理-一體化框架》重要意義在于：它改變了人們對 “風(fēng)險是指可能對實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)產(chǎn)生負(fù)面影響的事情或活動”的片面認(rèn)識。風(fēng)險既是挑戰(zhàn)，也是機(jī)遇，“管理層所面臨的最嚴(yán)峻挑戰(zhàn)是決定本企業(yè)準(zhǔn)備接受多大的風(fēng)險，因?yàn)轱L(fēng)險可以經(jīng)過奮斗而創(chuàng)造價值?！薄爱?dāng)管理層制定的戰(zhàn)略目標(biāo)能達(dá)到增長和利潤目標(biāo)與相關(guān)風(fēng)險之間的最佳平衡，并在追求本企業(yè)目標(biāo)的過程中有效地調(diào)度資源時，能實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值的最大化?！?/p>

　　綜上所述，可以看出，國際內(nèi)部審計(jì)三大發(fā)展趨勢中，前兩大趨勢-重新介入內(nèi)部控制和推動更有效的公司治理，重視的是加強(qiáng)企業(yè)的制度建設(shè)；后一趨勢：對內(nèi)部審計(jì)師的期望在改變，強(qiáng)調(diào)的是提高內(nèi)部審計(jì)人員的整體素質(zhì)。制度建設(shè)加強(qiáng)了，管理漏洞堵塞了，人的素質(zhì)又相應(yīng)提高了，自然企業(yè)所面臨的風(fēng)險會大大減少，即使出現(xiàn)風(fēng)險也會采取措施加以防范或控制，使之轉(zhuǎn)化為新的發(fā)展機(jī)遇。這就是IIA提出的國際內(nèi)部審計(jì)三大發(fā)展趨勢的高明之處。

　　二、背景

　　2001年11月，安然公司財務(wù)丑聞曝光，6個月后，世界通訊公司再度爆發(fā)丑聞，由此引發(fā)的多米諾骨牌效應(yīng)，造成了這一期間美國有338家上市公司，總計(jì)4093億美元的資產(chǎn)申請破產(chǎn)保護(hù)。2002年7月30日，美國緊急出臺了公司改革法案《薩班尼斯-奧克斯萊法案》（Sarbanes-Oxley Act），又成立了一個新的監(jiān)管機(jī)構(gòu)來監(jiān)管會計(jì)職業(yè)界和公司董事會。該法案是1930年以來美國證券立法中最具影響的法案，它加重了公司主要管理者的法律責(zé)任；加強(qiáng)了對公司高級管理層的收入監(jiān)管；對公司內(nèi)部的審計(jì)委員會作出法律規(guī)范；強(qiáng)化了對公司外部審計(jì)的監(jiān)管；加強(qiáng)了信息披露制度和其他有關(guān)公司監(jiān)管的規(guī)定。

　　隨著安然、世通申請破產(chǎn)保護(hù)、安達(dá)信退出審計(jì)業(yè)，美國朝野人士分別從四條戰(zhàn)線同時出擊：個體股民的訴訟、證券交易委員會的稽查、司法部的刑事起訴和國會的調(diào)查。痛定思痛，美國各界人士的輿論漸漸聚集在探討產(chǎn)生這些財務(wù)丑聞和欺詐行為的根源-一些企業(yè)的商業(yè)道德淪喪，良心泯滅上。在營造企業(yè)樹立誠信的商業(yè)道德和維護(hù)“企業(yè)良心”的外部環(huán)境上，美國的法律不可謂不多；美國對企業(yè)的監(jiān)管體制不可謂不嚴(yán)；美國擁有“五大”在內(nèi)的眾多超巨型國際會計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)技術(shù)和手段不可謂不先進(jìn)，在此情況下，仍出現(xiàn)那么多財務(wù)丑聞和欺詐行為，人們不得不把關(guān)注的焦點(diǎn)從企業(yè)的外部環(huán)境轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制上。由于內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)經(jīng)營管理中處于極其重要的地位，它既是企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的重要組成部分，又是監(jiān)督與評價內(nèi)部控制的主要手段，因此，人們把內(nèi)部審計(jì)當(dāng)作 “企業(yè)良心”，當(dāng)作維護(hù)企業(yè)道德文化的最后一道防線。

　　安然和世通財務(wù)丑聞發(fā)生后，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）提出公司治理的方向是：加強(qiáng)對管理層職業(yè)道德的勸說，落實(shí)會計(jì)制度改革對財務(wù)報表透明化的要求，設(shè)立外部獨(dú)立董事職位，強(qiáng)化內(nèi)部控制機(jī)制，要求內(nèi)部和外部審計(jì)人員自律。下面分別介紹國際內(nèi)部審計(jì)的三大發(fā)展趨勢。

　　三、發(fā)展趨勢之一：再次介入內(nèi)部控制

　　在20世紀(jì)80年代，內(nèi)部控制是企業(yè)管理的重要內(nèi)容，檢查和評價內(nèi)部控制制度是否充分、有效和具有可操作性是內(nèi)部審計(jì)的重要工作。從1991年開始，世界許多大公司開始了兼并、重組和公司治理的過程，企業(yè)面臨的風(fēng)險普遍增大。主要原因是：企業(yè)實(shí)行多樣化經(jīng)營，進(jìn)入了眾多以前未涉及的領(lǐng)域；實(shí)施國際化發(fā)展戰(zhàn)略，控制鏈大大延長；信息技術(shù)在經(jīng)營管理中廣泛應(yīng)用導(dǎo)致計(jì)算機(jī)犯罪增加。在這種情況下，企業(yè)開始注重風(fēng)險管理，內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)也從以制度為基礎(chǔ)審計(jì)（英國、澳大利亞等國的提法）或稱內(nèi)部控制評審（美國和加拿大的提法）轉(zhuǎn)向以風(fēng)險為基礎(chǔ)審計(jì)，或稱風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)。到2001年（企業(yè)兼并重組改革10年后），許多公司財務(wù)丑聞的出現(xiàn)，如美國的安然、世通和意大利的帕瑪拉特等公司財務(wù)丑聞，使各公司面臨了一些災(zāi)難性問題。同時，也影響了注冊會計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)和形象，各大會計(jì)師事務(wù)所都修改了審計(jì)制度方面的要求。例如，會計(jì)師事務(wù)所不能同時做審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)。

　　在此情況下，公司的內(nèi)部審計(jì)職能得到了加強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)人員正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。由于安然公司內(nèi)部審計(jì)人員對賬外負(fù)債業(yè)務(wù)的揭示以及世通公司內(nèi)部審計(jì)人員對38.5億美元費(fèi)用違規(guī)列入資本支出項(xiàng)目的揭示，使內(nèi)部審計(jì)的作用得到了公眾和監(jiān)管部門的肯定。辛西亞·庫珀（內(nèi)部審計(jì)主任）在世通案件中的突出表現(xiàn)不僅使全世界的內(nèi)部審計(jì)工作者認(rèn)識到內(nèi)部審計(jì)工作責(zé)任的重大，也使決策層、管理層對內(nèi)部審計(jì)的必要性和重要性有了新的認(rèn)識。

　?。ㄒ唬┰俅谓槿雰?nèi)部控制的原因

　　《薩班尼斯-奧克斯萊法案》明確要求上市公司的年報應(yīng)包括內(nèi)部控制的評價部分。國際內(nèi)部審計(jì)再次介入內(nèi)部控制這一領(lǐng)域是與該法案的明確要求密切相關(guān)的。這是因?yàn)槿藗円呀?jīng)認(rèn)識到內(nèi)部控制在組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中所起的關(guān)鍵作用，因此，企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行狀況已不在是企業(yè)內(nèi)部關(guān)心的對象，而越來越受到外部相關(guān)人士的關(guān)注。

　　2002年《薩班尼斯-奧克斯萊法案》中關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部控制的條款如下：

　　第103條款-審計(jì)、質(zhì)量控制和獨(dú)立性準(zhǔn)則及規(guī)定，要求外部審計(jì)師在每份審計(jì)報告中說明審計(jì)師對上市公司內(nèi)部控制構(gòu)成及程序的測試范圍，并在該審計(jì)報告或單獨(dú)的報告中注明。

　　第302條款-公司對財務(wù)報告的責(zé)任，要求建立、評價和報告關(guān)于財務(wù)報告披露的內(nèi)部控制；

　　第404條款-管理層對內(nèi)部控制的評價

　?。?）內(nèi)部控制方面的要求-證券交易委員會（SEC）應(yīng)當(dāng)制定規(guī)定，要求按《1934年證券交易法》第13條（a）或第15條（d）編制年度報告 包括內(nèi)部控制報告，其內(nèi)容包括：

　　強(qiáng)調(diào)公司管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制制度及相應(yīng)控制程序充分有效的責(zé)任；

　　上市公司管理層最近財政年度末對內(nèi)部控制制度及控制程序有效性的評價。

　　（2）內(nèi)部控制評價報告

　　對于本條款（1）中要求的管理層對內(nèi)部控制的評價，擔(dān)任年度財務(wù)報告審計(jì)的會計(jì)公司應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行測試和評價，并出具評價報告。上述評價和報告應(yīng)當(dāng)遵循委員會發(fā)布或認(rèn)可的準(zhǔn)則。上述評價過程不應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)。

　　（二）內(nèi)部控制

　　內(nèi)部控制是指為了合理保證公司各項(xiàng)經(jīng)營活動正常運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有關(guān)總體。

　　美國反欺詐性財務(wù)報告委員會（簡稱COSO ）對內(nèi)部控制提出的新概念是：“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理部門和其他職員的影響，旨在取得（1）經(jīng)營效果和效率；（2）財務(wù)報告的可靠性；（3）遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程?！?/p>

　　COSO內(nèi)控五要素是：控制環(huán)境，風(fēng)險評估，控制活動，信息溝通、監(jiān)控。

　?。ㄈ﹥?nèi)部控制自我評估

　　內(nèi)部控制自我評估（Control Self-assessment）是近年來西方國家內(nèi)部控制制度評審的一種方法，是企業(yè)監(jiān)督和評估內(nèi)部控制的主要工具，它將運(yùn)行和維持內(nèi)部控制的主要責(zé)任賦予企業(yè)管理層，同時，使企業(yè)員工和內(nèi)部審計(jì)師與管理人員合作評估控制程序有效性，共同承擔(dān)對內(nèi)部控制評估的責(zé)任。這使以往由內(nèi)部審計(jì)部門對控制的適當(dāng)性及有效性進(jìn)行獨(dú)立驗(yàn)證，發(fā)展到全新的階段，即通過設(shè)計(jì)、規(guī)劃和運(yùn)行內(nèi)部控制自我評估程序，由企業(yè)整體對管理控制和治理負(fù)責(zé)。它要求從整個業(yè)務(wù)流程中發(fā)現(xiàn)問題，由計(jì)算機(jī)匯總并反饋問題；審計(jì)人員轉(zhuǎn)變成外向型人才，廣泛接觸各部門人員，采用多種技術(shù)方法，促進(jìn)經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。簡言之，這種方法不再以內(nèi)審部門實(shí)施內(nèi)部控制評價為主，而是以管理部門的自我評估為主。

　　通過內(nèi)部控制自我評估，使內(nèi)部審計(jì)人員不再僅僅是“獨(dú)立的問題發(fā)現(xiàn)者，而成為推動公司改革的使者”，將以前消極的以“發(fā)現(xiàn)和評價”為主要內(nèi)容的內(nèi)部審計(jì)活動向積極“防范和解決方案”的內(nèi)部審計(jì)活動轉(zhuǎn)變，從事后發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向事前防范；從單純強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向積極關(guān)注利用各種方法來改善公司的經(jīng)營業(yè)績。另外，通過內(nèi)部控制自我評估，可以發(fā)揮管理人員的積極性，他們可以學(xué)到風(fēng)險管理、控制的知識，熟悉本部門的控制過程，使風(fēng)險更易于發(fā)現(xiàn)和監(jiān)控，糾正措施更易于落實(shí)，業(yè)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)更有保證。內(nèi)部審計(jì)人員廣泛接觸各部門人員，和各管理部門建立經(jīng)營伙伴關(guān)系，有利于共同采取措施防止內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)生。

　　四、發(fā)展趨勢之二：推動更有效的公司治理

　　從歷史的角度看，公司治理受到關(guān)注首先是在1929-1933年美國空前的經(jīng)濟(jì)危機(jī)時期。這次經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致了美國股票市場的崩盤，因而也導(dǎo)致了完全放任的自由資本主義的結(jié)束，大量有關(guān)證券交易和監(jiān)管證券市場的法規(guī)在美國相繼出臺。1933年，負(fù)責(zé)監(jiān)管公司向股東報告信息的美國證劵交易委員會（SEC）成立，開辟了市場經(jīng)濟(jì)與政府管制相結(jié)合的“混合經(jīng)濟(jì)”新時代。

　　公司（或法人）治理（Corporate Governance）是現(xiàn)代公司制企業(yè)在決策、執(zhí)行、激勵和監(jiān)督約束方面的一種制度或機(jī)制，其實(shí)質(zhì)是確保經(jīng)營者的行為符合股東和利益相關(guān)者的利益。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，公司治理結(jié)構(gòu)完善與否決定了公司能否有序運(yùn)轉(zhuǎn)，公司效益和持續(xù)發(fā)展能力能否不斷提高，進(jìn)而關(guān)系到整個資本市場能否規(guī)范有效運(yùn)行，甚至關(guān)系到整個資本市場的成敗。這也是這幾年公司治理越來越受到政府監(jiān)管部門和社會各界廣泛關(guān)注的原因。

　?。ㄒ唬┕局卫硭拇蟆盎?/p>

　　公司治理是被管理人員、投資者、會計(jì)、董事會廣泛使用的一個概念。美國證券交易委員會的前任主席亞瑟、列威特（Arthur Levitt）指明了有效的公司治理的重要性，他指出：公司治理是“有效的市場規(guī)則必不可少”過程，是公司的管理層、董事及其財務(wù)報告制度之間的聯(lián)結(jié)紐帶“（1999年）。他是從監(jiān)管當(dāng)局的立場關(guān)注財務(wù)報告制度。

　　狹義的公司治理是指，公司股東直接或間接（通過董事會）對公司管理層進(jìn)行監(jiān)督和評價其表現(xiàn)行為；廣義的公司治理則包括了公司的整個內(nèi)部控制系統(tǒng)，它通過自上而下地分配和行使責(zé)權(quán)、監(jiān)督、評價和激勵董事會、管理層以及員工實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)，以保障包括股東在內(nèi)的利益關(guān)系人的權(quán)益。公司治理的實(shí)質(zhì)是確保經(jīng)營者的行為符合利益相關(guān)者的利益。

　　世界經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）制定的《公司治理結(jié)構(gòu)原則》指出：一個良好的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)：實(shí)現(xiàn)組織既定的目標(biāo)，維護(hù)股東的權(quán)益；確保利益相關(guān)者的合法權(quán)益，并且鼓勵公司和利益相關(guān)者積極進(jìn)行合作，保證及時準(zhǔn)確地披露與公司有關(guān)的任何重大問題，包括財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況、所有權(quán)狀況和公司治理狀況的信息；確保董事會對公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和對管理人的有效監(jiān)督，并確保董事會對公司和股東負(fù)責(zé)。因此，完善的公司治理應(yīng)該：保持良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)；不斷檢查內(nèi)部控制的有效性；對外如實(shí)披露內(nèi)部控制現(xiàn)狀；保持強(qiáng)有力的內(nèi)部審計(jì)。

　　2002年7月23日，IIA在對美國國會的建議中指出：一個健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同之上的，這主要四個條件是：董事會、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。在司法機(jī)構(gòu)和管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)管下，這四個部分是有效治理賴以存在的基石。

　　公司治理的四大基石（關(guān)鍵要素）是：

　　董事會-確保有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，確定并監(jiān)控經(jīng)營風(fēng)險和績效指標(biāo)；

　　高級管理層-實(shí)施風(fēng)險管理和內(nèi)部控制，日常計(jì)劃、組織安排；

　　外部審計(jì)師-應(yīng)保持獨(dú)立性，審計(jì)與咨詢業(yè)務(wù)分開；

　　審計(jì)委員會（內(nèi)部審計(jì)師）-增強(qiáng)報告關(guān)系上的獨(dú)立性。

　　由此可見，有效的內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機(jī)制并促使其有效運(yùn)行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。

　?。ǘ┕局卫磉^程

　　IIA對“治理過程”的定義是：“組織的投資人代表，如股東等所遵循的程序，旨在對管理層執(zhí)行的風(fēng)險和控制過程加以監(jiān)督?！?/p>

　　IIA《標(biāo)準(zhǔn)》2130規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)活動應(yīng)該評價并改進(jìn)組織的治理過程，為組織的治理作貢獻(xiàn)。公司治理有助于：（1）制定、傳達(dá)目標(biāo)和價值；（2）監(jiān)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況；（3）確保責(zé)任制的落實(shí)；（4）維護(hù)價值。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)對經(jīng)營和管理項(xiàng)目進(jìn)行評價，以確保經(jīng)營管理活動與組織的價值保持一致，應(yīng)該為改進(jìn)公司的治理過程提出建議，為公司治理做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)?！?/p>

　　IIA《實(shí)務(wù)公告》2130-1《內(nèi)部審計(jì)部門和內(nèi)部審計(jì)師在組織道德文化中的作用》指出：治理過程是指組織履行下述四種責(zé)任的行為方式：

　　遵守法律和規(guī)章；

　　遵守公認(rèn)的業(yè)務(wù)規(guī)范、道德觀念，并滿足社會期望；

　　為社會提供總體福利，并增強(qiáng)利益關(guān)系方的長期和短期利益；

　　全面地向業(yè)主、執(zhí)法人員、其他利害關(guān)系方和一般公眾報告，保證對其決定、行為、行動和業(yè)績負(fù)責(zé)。

　　近幾年來，在公司治理方面，全球有27個國家頒布了有關(guān)的法令、準(zhǔn)則、最佳實(shí)務(wù)或成立相關(guān)的委員會來推動更有效的公司治理。例如，英國頒布了《合并條例》要求董事會對內(nèi)部控制系統(tǒng)負(fù)責(zé)；德國在1998年出臺了《控制和信息透明法》；加拿大2001年成立了公司治理聯(lián)合委員會；新加坡2002年8月成立了公司披露與治理委員會；日本修改了《商務(wù)法》，允許獨(dú)立審計(jì)和賠償委員會這類的實(shí)務(wù)；菲律賓2002年出臺了公司治理的政券交易委員會公告；法國 2003年8月頒布了《財務(wù)安全法》；澳大利亞出臺了治理準(zhǔn)則；泰國出臺了公司治理最佳實(shí)務(wù)；比利時也發(fā)布了公司治理委員會報告；歐盟15個成員國的13 個國家頒布了35項(xiàng)法規(guī)，其中有25項(xiàng)法規(guī)是在1997年以后頒布的。內(nèi)部審計(jì)師必須遵守或?qū)@些法律法規(guī)作出解釋。

　　在強(qiáng)化公司治理方面，國際內(nèi)部審計(jì)已逐漸形成三種職能趨勢：強(qiáng)化報告關(guān)系、協(xié)助董事會完成其職責(zé)、評價整個組織的道德環(huán)境。

　　（三）強(qiáng)化公司治理的重要舉措

　　在推動更有效的公司治理方面，最重要的舉措是加強(qiáng)審計(jì)委員會的職責(zé)。

　　在安然公司財務(wù)丑聞曝光之前，美國的公司治理結(jié)構(gòu)大多為三位一體，即董事會、高級管理層和外部審計(jì)（會計(jì)事務(wù)所）。但是，安然公司、世界通訊等公司的財務(wù)丑聞充分證明了三位一體公司治理結(jié)構(gòu)的主要缺陷在于：

　　1、由高級管理層聘請中介機(jī)構(gòu)的外部審計(jì)，使會計(jì)事務(wù)所自身的利益與公司高級管理層密切相關(guān)。例如，原國際五大之一的安達(dá)信會計(jì)公司在安然公司精心策劃的財務(wù)丑聞中，既是受害者又是作惡者，當(dāng)財務(wù)丑聞曝光后，他們還銷毀了1000多份審計(jì)文件，因而也就直接導(dǎo)致了這家“百年老店”會計(jì)公司的破產(chǎn)。

　　2、內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不健全，內(nèi)部審計(jì)缺乏相對的獨(dú)立性。在安然和世界通訊公司財務(wù)丑聞爆發(fā)之前，美國的相關(guān)法律并沒有明確規(guī)定審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)的職能。許多公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)向公司高級管理層報告工作，審計(jì)的內(nèi)容、范圍和結(jié)果報告受到管理部門的限制，致使董事會無法全面了解公司經(jīng)營管理和財務(wù)的真實(shí)狀況。

　　《薩班尼斯—奧克斯萊法案》的頒布彌補(bǔ)了美國上述公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。該法案要求公司的審計(jì)委員會發(fā)揮更加積極的作用，要求所有的上市公司對其內(nèi)部審計(jì)職能是否得到充分發(fā)揮出具有關(guān)的證明。顯然，該法案的規(guī)定有助于完善四位一體的公司治理結(jié)構(gòu)。

　　實(shí)踐證明，審計(jì)委員會在完善公司治理結(jié)構(gòu)方面具有以下不可替代的作用：

　　第一，審計(jì)委員會的作用彌補(bǔ)公司三位一體治理結(jié)構(gòu)的缺陷，強(qiáng)化了公司治理機(jī)制?！端_班尼斯—奧克斯萊法案》對審計(jì)委員會做出的具體規(guī)定是：（1）審計(jì)委員是獨(dú)立的成員；（2）監(jiān)管會計(jì)、財務(wù)報告程序，進(jìn)行審計(jì)；（3）至少要有一位財務(wù)專家；（4）建立通暢的能夠讓員工反饋問題的溝通渠道—“熱線電話”；（5）擁有聘用獨(dú)立顧問的權(quán)利；（6）事前批準(zhǔn)將由外部審計(jì)師提供的服務(wù)。

　　第二，采用審計(jì)委員會這種內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，可以避免由高級管理層直接聘請會計(jì)師事務(wù)所和決定審計(jì)費(fèi)用的現(xiàn)象，從而強(qiáng)化對公司管理層的監(jiān)督功能。

　　第三，在審計(jì)委員會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，受公司董事長的直接領(lǐng)導(dǎo)，地位比較超脫，有較強(qiáng)的獨(dú)立性和權(quán)威性，其工作范圍不受管理部門的限制，能夠確保審計(jì)結(jié)果受到足夠的重視，進(jìn)而提高內(nèi)部審計(jì)的效率。

　　第四，審計(jì)委員會可以充分利用內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的資源優(yōu)勢，更好地履行其應(yīng)有的職責(zé)。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)文化

　　文化是一個國家的綜合國力和國際競爭力的深層支持，文化交流侵蝕主流意識形態(tài)。20世紀(jì)80年代以前，企業(yè)文化的概念不被重視。20世紀(jì)80年代以后，企業(yè)文化及人員的管理成為西方管理理論和實(shí)踐中一個非常重要的課題。特別是在20世紀(jì)90年代以后，全球許多公司的股票價值與該公司是否有好的商譽(yù)有關(guān)，企業(yè)開始重視商譽(yù)，逐漸關(guān)注企業(yè)文化建設(shè)。

　　公司治理實(shí)務(wù)是一個公司獨(dú)特文化的反映，因此，治理過程的有效性在很大程度上取決于企業(yè)文化。公司的行為模式、目標(biāo)和戰(zhàn)略的制定，業(yè)績的衡量和報告，對履行社會責(zé)任的態(tài)度，都受“企業(yè)文化”的影響。

　　什么是企業(yè)文化？比較通行的說法是：企業(yè)文化是企業(yè)職工在長期生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐中所形成的價值觀和行為準(zhǔn)則。具體地說，它是指企業(yè)里人們的思想、行為以及道德觀念，包括概念、習(xí)俗、習(xí)慣、經(jīng)驗(yàn)、慣例以及團(tuán)隊(duì)精神。搞好企業(yè)文化就是要注重建立企業(yè)的精神氣質(zhì)，價值體系和管理理念。

　　近幾年，隨著全球一些大公司破產(chǎn)，財務(wù)處于崩潰狀態(tài)，內(nèi)部審計(jì)師也面臨困境。公司倒閉大多與公司內(nèi)部控制失效，無法提供必要的和可靠的財務(wù)信息有關(guān)。要解決公司財務(wù)信息不真實(shí)，財務(wù)報告誤報的災(zāi)難性問題，關(guān)鍵在于建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制機(jī)制和發(fā)揮作用的內(nèi)部審計(jì)。這也是這幾年公司治理、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制等問題成為大家關(guān)注的焦點(diǎn)的原因，但這些問題的最終解決都與企業(yè)文化有關(guān)，要使公司能夠有效治理必須有好的企業(yè)文化。各國的法律已經(jīng)提供了可做事情的框架，自律的企業(yè)文化則保證企業(yè)自覺地去做可做之事。

　　IIA要求內(nèi)部審計(jì)在加強(qiáng)組織道德文化方面的作用是：

　　在支持道德文化方面發(fā)揮積極作用；內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)具備：高水準(zhǔn)的信任度和誠實(shí)度；

　　具有倡導(dǎo)道德行為的技能；

　　有能力呼吁領(lǐng)導(dǎo)者、管理者和員工遵守法律、道德和社會責(zé)任。

　　2004年6月，IIA悉尼國際大會的亮點(diǎn)之一就是全球內(nèi)部審計(jì)師在建立企業(yè)文化方面取得了共識：即遵守法律的企業(yè)文化是促進(jìn)企業(yè)成功，防止企業(yè)失敗的重要基石。內(nèi)部審計(jì)要幫助企業(yè)建立遵守法律的合規(guī)性文化，要教育企業(yè)高管人員懂得守法的重要性，做法律允許的事；出現(xiàn)問題時，要“吹哨”警告，內(nèi)審人員就是吹哨者。

　　法律與企業(yè)道德文化的關(guān)系是：法律是硬性的，而道德文化是柔性的。企業(yè)的規(guī)章制度要真正讓員工遵守，光靠硬性規(guī)定還不夠，還應(yīng)有柔性管理。需要保持一種靈活的方式，制定的規(guī)章制度要能夠適時對變化的環(huán)境做出反應(yīng)和進(jìn)行調(diào)整。

　　與企業(yè)文化密切相關(guān)的是企業(yè)如何衡量自己的業(yè)績。過去，企業(yè)好的業(yè)績都與利潤指標(biāo)有關(guān)，現(xiàn)在衡量的指標(biāo)不僅僅是利潤。一些上市公司制定的管理與會計(jì)制度目標(biāo)是，為股東提供令人滿意的回報；一些公司制定的財務(wù)目標(biāo)是，保持良好的財務(wù)會計(jì)記錄和報告制度，最終目標(biāo)是保持企業(yè)良好的商譽(yù)。企業(yè)不可能無限擴(kuò)張，資源也是有限的，因此，要制定合乎邏輯的增長趨勢，對業(yè)績成果應(yīng)考慮其合理性。

　　五、發(fā)展趨勢之三：對內(nèi)部審計(jì)師的期望在改變

　　從傳統(tǒng)意義上說，內(nèi)部審計(jì)師在絕大多數(shù)的公司里都保持一種“低姿態(tài)”或“低調(diào)”，處在幕后的位置；公司治理的丑聞并沒有傷害到內(nèi)部審計(jì)師的聲譽(yù)?！端_班尼斯—奧克斯萊法案》的出臺，使內(nèi)部審計(jì)人員從后臺走到“前臺”。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計(jì)師從“幕后”逐漸走向“前臺”

　　《薩班尼斯—奧克斯萊法案》要求：“內(nèi)部審計(jì)師憑借他們在組織機(jī)構(gòu)中的獨(dú)立性和風(fēng)險控制方面的專業(yè)知識，在幫助組織符合這一具有挑戰(zhàn)性的（404）條款和薩班尼斯-奧克斯萊法案嚴(yán)格的最終期限方面起重要作用?！?/p>

　　對于第404條款-管理層對內(nèi)部控制的評價，要求管理層對本組織內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評價，擔(dān)任年度財務(wù)報告審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行測試和評價，并出具內(nèi)部控制評價報告。因?yàn)閮?nèi)部控制制度及其程序是管理部門建立的，其執(zhí)行狀況和有效性由管理部門自己評價有失公允，所以，在會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)之前，內(nèi)部審計(jì)人員要對本公司的內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評價，向高級管理層提交內(nèi)部控制評價報告，高級管理層認(rèn)可后才能向會計(jì)師事務(wù)所提交報告。這樣一來，就把內(nèi)部審計(jì)人員從后臺推向了“前臺”，本組織的內(nèi)控狀況不佳，內(nèi)部審計(jì)人員也有不可推卸的責(zé)任。

　?。ǘ┌踩缓褪劳ü緦徲?jì)失敗的教訓(xùn)與啟示

　　1、外部審計(jì)的教訓(xùn)

　　20世紀(jì)末，美國已有了各種監(jiān)管證券市場的法規(guī)，建立了監(jiān)管機(jī)構(gòu)-證券交易委員會，并且既有外部審計(jì)，也有內(nèi)部審計(jì)。就在這樣似乎相當(dāng)嚴(yán)格的監(jiān)管條件下，監(jiān)督者和被監(jiān)督者竟串通一氣作假。在安然事件中，安達(dá)信會計(jì)公司涉及的是審計(jì)缺乏獨(dú)立性，如既提供審計(jì)服務(wù)又提供非審計(jì)咨詢服務(wù)，許多前雇員成為安然公司的主管，以及在覺察安然的會計(jì)問題后，不僅未采取必要的糾正措施，甚至銷毀審計(jì)工作底稿。這些都背離了注冊會計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)道德。美國《會計(jì)瞭望》雜志在“安然事件的教訓(xùn)”一文中指出：“公共會計(jì)師不應(yīng)當(dāng)為他們的委托人做管理決策。相反，他們應(yīng)當(dāng)忠告有關(guān)會計(jì)問題，并反對管理部門的財務(wù)報告缺乏透明性，要提醒資本市場去注意公司活動的內(nèi)幕”。

　　2、內(nèi)部審計(jì)的教訓(xùn)

　　在世通公司破產(chǎn)審查報告中，審查人員描述該公司的內(nèi)部審計(jì)極為糟糕。該公司的內(nèi)部審計(jì)成立于1993年，隨著公司的發(fā)展，其職責(zé)、規(guī)模和范圍得到擴(kuò)張，公司聘用了專職的內(nèi)部審計(jì)人員。在取得的成功經(jīng)驗(yàn)之外，破產(chǎn)審查者發(fā)現(xiàn)的問題是：

　　內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)對董事會和首席財務(wù)官有雙重報告責(zé)任，但“從來不是真正意義上的獨(dú)立部門”，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與首席財務(wù)官的報告關(guān)系損害了審計(jì)的獨(dú)立性。直到2002年內(nèi)部審計(jì)政策和程序都是有局限性的。

　　管理層對內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施、范圍和結(jié)果報告施加了太多的影響。高級管理人員對內(nèi)部審計(jì)的接受程度是有限的，對內(nèi)部審計(jì)的支持也是不一致的?！氨仨氂腥苏f服，才能認(rèn)識到內(nèi)部審計(jì)的價值”。首席執(zhí)行官與首席財務(wù)官給內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)分派一些毫無審計(jì)價值的“特定項(xiàng)目”。在某一時期有6個月的時間，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)專職負(fù)責(zé)企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）的執(zhí)行項(xiàng)目，直到晚上才做審計(jì)工作。

　　局限于增值服務(wù)而將財務(wù)控制排除在外。內(nèi)部審計(jì)得到管理層批準(zhǔn)的工作事項(xiàng)：重點(diǎn)放在收入最大化，減少成本和提高效率；專門關(guān)注經(jīng)營審計(jì)；極少甚至從未進(jìn)行與財務(wù)相關(guān)的審計(jì)。這是導(dǎo)致其無法在早期發(fā)現(xiàn)會計(jì)處理不當(dāng)?shù)闹饕?。對于世通這樣龐大復(fù)雜的公司，把內(nèi)部審計(jì)工作只局限在經(jīng)營審計(jì)方面顯然是不恰當(dāng)?shù)??！?/p>

　　與外部審計(jì)師缺乏溝通。內(nèi)部審計(jì)師與外部審計(jì)師（安達(dá)信會計(jì)公司）極少溝通，二者就象黑夜里駛過的兩艘輪船。內(nèi)部審計(jì)師未與外部審計(jì)師就潛在的審計(jì)范圍不全的差異進(jìn)行溝通。

　　內(nèi)部審計(jì)資源不足，缺乏預(yù)算資金。世通的內(nèi)部審計(jì)規(guī)模只是同類公司的一半。在此情況下，審計(jì)委員會批準(zhǔn)計(jì)劃流于形式，對內(nèi)部審計(jì)從事非審計(jì)項(xiàng)目一無所知，在被告知審計(jì)師的平均工資只是同類公司內(nèi)部審計(jì)師的一半時，也沒有采取任何措施。

　　內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的制定有缺陷。由于多種的原因，內(nèi)部審計(jì)年度計(jì)劃過程是低效不足的，沒有采用風(fēng)險評估的定量分析系數(shù)來衡量風(fēng)險，內(nèi)部審計(jì)師對會計(jì)電算化系統(tǒng)的接觸也是有限的。

　　世通公司申報破產(chǎn)以來發(fā)生的顯著變化如下：

　　1、 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)增加了12—15名審計(jì)師；

　　2、 除繼續(xù)從事經(jīng)營審計(jì)外，還從事財務(wù)審計(jì)，強(qiáng)調(diào)財務(wù)專業(yè)知識的重要性；

　　3、 內(nèi)部審計(jì)師與外部審計(jì)師（畢馬威會計(jì)公司）密切協(xié)作；

　　4、 內(nèi)部審計(jì)改善了風(fēng)險評價方法，并加強(qiáng)與外部審計(jì)師、公司管理層、審計(jì)委員會和董事會的溝通，聽取他們的意見。

　　此外，世通公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)充分認(rèn)識到來自咨詢和非審計(jì)服務(wù)的風(fēng)險；將先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)結(jié)合到內(nèi)部審計(jì)的范圍和過程中；首席審計(jì)執(zhí)行官具有多種職能，如首席風(fēng)險官、首席道德官等；內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)繼續(xù)存在，但增加了“純”內(nèi)部審計(jì)服務(wù)內(nèi)容，如財務(wù)審計(jì)、內(nèi)部控制評價等。

　　（三）未來的內(nèi)部審計(jì)師―――――VITAL（極其重要）

　　2003年IIA全球?qū)徲?jì)信息網(wǎng)絡(luò)調(diào)查結(jié)果表明，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人員的職責(zé)應(yīng)該是：調(diào)查人員（44.6%）；指導(dǎo)顧問（57.%）；咨詢專家（45.6%）；管理層的有益助手（34.7%）；其他人士（32.1%）。未來的內(nèi)部審計(jì)師必須具備以下素質(zhì)：

　　1、 多面手（Versatile）：擁有大局觀，對整個組織的價值具有前瞻性考慮。

　　2、 置身其中（Involvement）：要參與和了解公司各項(xiàng)業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)問題及時提出解決措施，不搞秋后算帳。

　　3、 精通技術(shù)（Technology）：應(yīng)用專業(yè)技術(shù)知識來預(yù)防和減少公司的風(fēng)險，改進(jìn)治理過程和提高效率。

　　4、 顧問（Advisor）：提供保證、培訓(xùn)和咨詢服務(wù)。

　　5、 領(lǐng)導(dǎo)人（Leader）：在風(fēng)險控制和改進(jìn)組織的效果方面發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用。

　　（四）內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險管理過程中的作用

　　風(fēng)險管理是企業(yè)管理層的一項(xiàng)主要職責(zé)，管理層應(yīng)當(dāng)確保本企業(yè)有良好的風(fēng)險管理過程，并使其發(fā)揮作用。

　　董事會和審計(jì)委員會負(fù)責(zé)監(jiān)督、判斷本企業(yè)是否有適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險管理過程以及是否充分、是否有效執(zhí)行。

　　內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)是運(yùn)用風(fēng)險管理方法和控制措施，對風(fēng)險管理過程的充分性和有效性進(jìn)行檢查和評價，提出改進(jìn)意見，為管理層和審計(jì)委員會提供幫助。內(nèi)審人員應(yīng)負(fù)責(zé)定期評價風(fēng)險管理過程。

　　內(nèi)部審計(jì)人員活動于本企業(yè)，不僅熟悉企業(yè)的財務(wù)運(yùn)作、會計(jì)核算，而且了解企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營管理等活動，容易發(fā)現(xiàn)問題，并有能力參與評估企業(yè)存在的風(fēng)險。因此，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)樹立風(fēng)險意識，防范可分散的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。針對內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)設(shè)立風(fēng)險控制點(diǎn)，在推動企業(yè)建立風(fēng)險管理的理念中發(fā)揮重要作用。