四、其他相關(guān)賬戶審計案例

　　在銷售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)中，除前面已介紹過的主要會計報表項目審計案例外，還有應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款、營業(yè)費用、其他業(yè)務(wù)利潤等賬戶的審計。對這些項目的審計，注冊會計師在審計時應(yīng)視具體情況作出合理的判斷。

　?。ㄒ唬?yīng)收票據(jù)審計案例

　　1.案例線索

　　注冊會計師吳文在審計電子公司截至12月31日應(yīng)收票據(jù)項目時，通過審閱公司財務(wù)提供的應(yīng)收票據(jù)備查簿，發(fā)現(xiàn)：

　　（1）存有A公司開具的于11月20日已到期的帶息商業(yè)承兌匯票300萬元，電子公司不僅未按規(guī)定將未到期的應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并且于年度終了時按票面利率計提應(yīng)收利息。

　　（2）存有B公司開具的帶息銀行承兌匯票500萬元，票面利率月息3‰，出票日期為7月20日，到期日為次年的2月20日。電子公司年終未按規(guī)定計提應(yīng)收利息。

　　2.案例分析

　?。?）根據(jù)現(xiàn)行會計制度之規(guī)定：到期不能收回的帶息的應(yīng)收票據(jù)，轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算后，中期期末或年度終了時不再計提利息。注冊會計師吳文根據(jù)上述立規(guī)定，提請電子公司將“應(yīng)收票據(jù)”中A公司開具的300萬元到期未能支付的帶息商業(yè)承兌匯票轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算，并將計提的利息沖回進行調(diào)整。如果A公司拒絕調(diào)整，注冊會計師吳文將根據(jù)重要性水平考慮發(fā)表何種類型的審計意見。

　　（2）根據(jù)現(xiàn)行會計制度之規(guī)定：帶息應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)于中期期末或年度終了按應(yīng)收票據(jù)的票面價值和確定的利率計提利息，計提的利息增加應(yīng)收票據(jù)的賬面價值，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，貸記“財務(wù)費用”科目。經(jīng)注冊會計師吳文審驗，對B公司的帶息承兌匯票，年末應(yīng)計提利息為（30×5＋14）×（3‰÷30）×500萬元＝8.20萬元。對此，注冊會計師吳文提請電子公司進行會計處理調(diào)整，如果電子公司拒絕調(diào)整，并超過審計重要性水平時，應(yīng)考慮出具保留意見的審計報告。

　　（3）根據(jù)現(xiàn)行會計制度之規(guī)定：因付款人無力支付票款，收到銀行退回的商業(yè)承兌匯票、委托收款憑證、未付票款通知或拒絕付款證明等資料時，按應(yīng)收票據(jù)的賬面價值，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。

　　（4）對于電子公司已逾期的應(yīng)收票據(jù)要查實情況，提請電子公司進行會計調(diào)整，并根據(jù)逾期原因和債務(wù)方信用情況，評價可收回性；如果電子公司拒絕調(diào)整，應(yīng)根據(jù)審計重要性水平發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?br>
　　3.案例評價

　　應(yīng)收票據(jù)是以書面形式表現(xiàn)的債權(quán)資產(chǎn)，其款項具有一定的保證，經(jīng)持有人背書后可以提交銀行貼現(xiàn)，具有較大的靈活性。由于應(yīng)收票據(jù)是在企業(yè)賒銷業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的，因此，對應(yīng)收票據(jù)的審計也必須結(jié)合企業(yè)賒銷業(yè)務(wù)一起進行。企業(yè)通過應(yīng)收票據(jù)進行賒銷時，一般要進行銷貨、收取票據(jù)、計息、貼現(xiàn)、收款等活動，在此過程中要涉及到一些憑證和賬簿，這些都是應(yīng)收票據(jù)審計的范圍。

　　注冊會計師在進行應(yīng)收票據(jù)審計時，應(yīng)檢查被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收票據(jù)項目的數(shù)額是否與審定數(shù)相符，是否剔除了已貼現(xiàn)票據(jù)。如果被審計單位是一般企業(yè)，其已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票應(yīng)在報表下端補充資料的“已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票”項目中加以反映；如果被審計單位是上市公司，其會計報表附注通常應(yīng)披露貼現(xiàn)或用作抵押的應(yīng)收票據(jù)情況和原因說明，以及持有其5%（含5%）以上股份的股東單位欠款情況。

　?。ǘ?yīng)交稅金審計案例

　　1.案例線索

　　線索一：注冊會計師吳文審計新新開發(fā)公司2000年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)該公司于當(dāng)年6月與A公司簽訂的無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書，將公司的專利技術(shù)使用權(quán)作價1000萬元轉(zhuǎn)讓給A公司使用；協(xié)議規(guī)定A公司于當(dāng)年的6月30日前向新新公司付款500萬元，余款千次年的年底前付清。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)分兩次辦理：第一次手續(xù)于當(dāng)年的11月30日辦理完畢；第二次手續(xù)目前正在辦理中。新新公司所作的賬務(wù)處理為：

    借：銀行存款         5 000 000
      貸：其他業(yè)務(wù)收入       5 000 000

    線索二：注冊會計師吳文在審計大力公司的應(yīng)交稅金時，用應(yīng)稅“產(chǎn)成品”明細賬賬戶的貸方發(fā)生額轉(zhuǎn)出數(shù)量合計，減去分期發(fā)出商品數(shù)量。計算出應(yīng)稅產(chǎn)品應(yīng)銷量，對照應(yīng)銷量與應(yīng)稅產(chǎn)品“產(chǎn)品銷售收入”明細賬戶的已銷量，發(fā)現(xiàn)應(yīng)銷量大于已銷量。

    線索三：注冊會計師吳文在審計大力公司銷貨退回、折讓、折扣是否同時沖減應(yīng)交稅金時，查閱了相關(guān)的記賬憑證，發(fā)現(xiàn)大力公司銷售給A公司的鋼材不含稅金額為20000元，代墊運費1000元，已向銀行辦妥收款手續(xù)，但8月因質(zhì)量不符合要求，A公司要求退貨，大力公司收到“拒付理由書”、“拒收商品通知單”后，作出的會計處理為：

    借：產(chǎn)品銷售收入        20 000
    　　經(jīng)營費用             1 000
      　貸：銀行存款              21 000

    于是，注冊會計師吳文提請大力公司作相應(yīng)的會計調(diào)整：

    借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3 400
      貸：銀行存款                            3 400

　　2.案例分析

　?。?）按照稅法規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)按向?qū)Ψ绞杖〉娜抗詈蛢r外費用（包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費、基金、集資款、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費）乘以稅率繳納營業(yè)稅。

　　根據(jù)線索一提供的情況，注冊會計師吳文進一步檢查了新新公司董事會決議及無形資產(chǎn)使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓協(xié)議，證實了上述交易確實發(fā)生。但查閱新新公司有關(guān)納稅申報資料和稅務(wù)部門匯算清繳確認(rèn)文件時，發(fā)現(xiàn)新新公司沒有按稅法規(guī)定計交有關(guān)稅費。注冊會計師吳文提請新新公司作調(diào)整處理補交尚未支付款項但已發(fā)生的轉(zhuǎn)讓行為的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加。

　?。?）就線索二所反映的問題來看，出現(xiàn)應(yīng)銷量大于已銷量的情況，一般是由于企業(yè)用于在建工程、集體福利，或是以產(chǎn)品兌換原料、抵償債務(wù)或者混入免稅產(chǎn)品的銷售收入中。這時注冊會計師應(yīng)注意查閱相關(guān)的記賬憑證和原始憑證，以證實企業(yè)由于領(lǐng)用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等非應(yīng)稅項目而少計增值稅的情況。

　　注冊會計師在核實應(yīng)銷量后，將應(yīng)銷量乘以銷售單價，計算應(yīng)稅銷售額，用產(chǎn)品銷售總額減去已核實的應(yīng)稅銷售額，其差額即確認(rèn)為免稅產(chǎn)品銷售額，提請被審計單位進行會計處理和相關(guān)會計報表的調(diào)整。

　?。?）注冊會計師在審查應(yīng)交稅金時，應(yīng)注意一些特殊情況下最容易少計或多計增值稅的情況。在實務(wù)操作中，少計或多計增值稅的情況主要有一星銷貨退回、折讓、折扣是否同時沖減了應(yīng)交稅金；二是虛增銷售收入或虛減銷售收入時，同時虛增或虛減的應(yīng)交稅金；三是應(yīng)稅和免稅產(chǎn)品同時銷售時，是否合理分開允許抵扣的進項稅額與免稅產(chǎn)品不得抵扣的進項稅額。

　　3.案例評價

　　企業(yè)在一定的時期內(nèi)取得的營業(yè)收入和實現(xiàn)的利潤，要按規(guī)定向國家交納相應(yīng)的稅金，這些應(yīng)交的稅金應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則預(yù)提計入有關(guān)賬戶，在尚未交納之前就形成了企業(yè)的一項債務(wù)。在審計實務(wù)中，對于應(yīng)交稅金的審計屬于要特別關(guān)注的審計項目，其審計目標(biāo)主要包括：確定應(yīng)計和已繳稅金的記錄是否完整；確定應(yīng)交稅金的期末余額是否正確確定應(yīng)交稅金在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。

　　由于應(yīng)交稅金項目與國家的稅法及稅務(wù)機關(guān)的征管工作緊密相連，政策性、法律性較強。因此，注冊會計師對于這種敏感性的項目審計更要慎重。其關(guān)鍵的審計程序主要有：

　?。?）獲取或編制應(yīng)交稅金明細表，復(fù)核其加計數(shù)是否正確，并核對其期末余額與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細分類賬合計是否相符。要注意印花稅、房產(chǎn)稅、耕地占用稅等是否計入應(yīng)交稅金項目。

　?。?）核對期初未交稅金與稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)定數(shù)是否一致，如有差異，應(yīng)查明原因并做出記錄，提請被審計單位進行適當(dāng)調(diào)整。

　?。?）向被審計單位索要并審閱納稅申報資料、納稅鑒定或納稅通知及征、免、減稅的批準(zhǔn)文件和稅務(wù)機關(guān)匯算清繳確認(rèn)文件，檢查被審計單位的會計處理是否符合國家財稅法規(guī)之規(guī)定。

　?。?）要結(jié)合長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、營業(yè)外支出、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)稅金及附加等科目的審計，來發(fā)現(xiàn)沒有記錄的應(yīng)交稅金。

　　注冊會計師在審計應(yīng)交稅金時，要特別關(guān)注應(yīng)交增值稅的一些特殊情況：

　　一是增值稅與其他賬戶的勾稽關(guān)系，如增值稅銷項稅額與主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入中相關(guān)項目的配比、增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出與處理財產(chǎn)損失、在建工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料等。

　　二是視同銷售行為是否少交增值稅。根據(jù)稅法規(guī)定，對于企業(yè)將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)或委托加工貨物作為投資提供給其他單位或個人將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于分配給股東或投資者；將自產(chǎn)或委托加工貨物用于集體福利或個人銷售；設(shè)有兩個以上機構(gòu)且不在同一地區(qū)但實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)送到另一個機構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的或購買的貨物無償贈送他人等行為視同銷售，應(yīng)計交增值稅。

　　三是不予抵扣項目有沒有轉(zhuǎn)出進項稅額。根據(jù)稅法規(guī)定，不予抵扣項目包括：購進固定資產(chǎn)；用于非應(yīng)稅項目的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；用于免稅項目的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；用于集體福利或個人消費的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)非正常損失的購進貨物；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。

　　四是對于同時生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品與免稅產(chǎn)品時，外購貨物的進項稅額同時發(fā)生的，是否將應(yīng)稅產(chǎn)品允許抵扣的進項稅額與免稅產(chǎn)品不得抵扣的進項稅額混淆在一起，少計交增值稅。注冊會計師在審計時，應(yīng)利用正確的方法分清應(yīng)稅產(chǎn)品允許抵扣的進項稅額與免稅產(chǎn)品不得抵扣的進項稅額，并提請被審計單位予以調(diào)整。

　　注冊會計師對銷貨退回、銷售折讓、銷售折扣的審計是產(chǎn)品銷售收入審計程序的一個補充。實務(wù)操作中應(yīng)當(dāng)注意收集有關(guān)審計證據(jù)，包括銷售合同、退貨處理單、折讓協(xié)議、銷售發(fā)票等。事實上，審計過程中有時會遇到?jīng)]有書面證據(jù)的銷售沖減的會計處理，對此，注冊會計師須保持相應(yīng)的警覺，并檢查銷售過程及銷售沖銷過程的所有單據(jù)，嚴(yán)防借銷售折扣、退回與折讓之名，行轉(zhuǎn)移收入或侵吞貨款之實的舞弊行為。

　　對于大額銷售以及大額退貨的書面證據(jù)，注冊會計師應(yīng)采取復(fù)印并保留于審計檔案的方法，以表示在審計中對此項內(nèi)容的關(guān)注。當(dāng)然，這并不能規(guī)避審計風(fēng)險。