查處商業(yè)賄賂作為今年審計(jì)工作的重要內(nèi)容對于各級國家審計(jì)機(jī)關(guān)來說是一項(xiàng)義不容辭的責(zé)任，但也面臨著巨大的挑戰(zhàn)?？梢赃@樣說，自從國家審計(jì)制度建立以來對于商業(yè)賄賂的審計(jì)從未間斷過，只是沒有目前這樣明確和專注，其答案體現(xiàn)在審計(jì)每年向有關(guān)部門移交的大量案件中。與此同時(shí)，審計(jì)實(shí)踐證明對于商業(yè)賄賂的查處是國家審計(jì)最大的難點(diǎn)。具體體現(xiàn)在六個(gè)方面：一是“賬外暗中”的賄賂方式，審計(jì)收集證據(jù)處于信息不對稱的劣勢，取證成為審計(jì)最難的壁壘；二是受賄人員處于某一項(xiàng)權(quán)力的核心地位，具有復(fù)雜的人際關(guān)系網(wǎng)和信息通道，對審計(jì)的一舉一動可能了如指掌，被懷疑對象隨時(shí)都會做出應(yīng)對措施；三是商業(yè)賄賂雙方的利益集團(tuán)化和利益部門化，利益均沾的潛規(guī)則難以打破，按照“權(quán)力與貢獻(xiàn)”大小分享各自“所得成果”容易形成攻守同盟，他們會共同應(yīng)對審計(jì)；四是因其普遍、廣泛和長期存在，已開始在人們的社會交往活動中被認(rèn)可和趨同，商業(yè)賄賂已經(jīng)走近了普通老百姓的日常生活；五是舉報(bào)人的悲慘下場和審計(jì)有時(shí)對敏感問題的回避，導(dǎo)致審計(jì)人員在較長的一段時(shí)間里存在著對事不對人的審計(jì)理念，同樣值得深思；六是審計(jì)手段限制了對商業(yè)賄賂的最終查處結(jié)果，案件線索移交是審計(jì)的終結(jié)程序。

　　在最近中央下發(fā)的一份文件中，工程建設(shè)、土地出讓、產(chǎn)權(quán)交易、醫(yī)藥購銷、政府采購以及資源開發(fā)和經(jīng)銷等六大領(lǐng)域的商業(yè)賄賂行為，被確定為重點(diǎn)治理的對象。針對這些情況和審計(jì)實(shí)踐中遇到的難點(diǎn)，筆者從審計(jì)路徑入手做如下探討與同行商榷。

　　一、要摸清商業(yè)賄賂的形態(tài)和方式

　　首先，要了解商業(yè)賄賂的形態(tài)。在社會經(jīng)濟(jì)活動中商業(yè)賄賂體現(xiàn)兩種形態(tài)，即物質(zhì)賄賂和精神賄賂。物質(zhì)賄賂主要表現(xiàn)為貨幣資金、有價(jià)證券和實(shí)物，精神賄賂則表現(xiàn)為各種形式的娛樂活動。我國反不正當(dāng)競爭法對于商業(yè)賄賂行為有法律規(guī)定，該法第八條第一款規(guī)定：“經(jīng)營者不得采用財(cái)物或者其他手段進(jìn)行賄賂以銷售或者購買商品，在賬外暗中給予對方單位或者個(gè)人回扣的，以行賄論處；對方單位或者個(gè)人在賬外暗中收受回扣的，以受賄論處?！睆脑摋l款規(guī)定可以看出，我國法律對商業(yè)賄賂行為的規(guī)定過于原則，對其內(nèi)涵、界定都缺乏明確的規(guī)定，這也給司法實(shí)踐和審計(jì)工作造成了商業(yè)賄賂如何認(rèn)定的難題。但這并不能夠阻礙國家審計(jì)對商業(yè)賄賂的查處與揭示，對于每一個(gè)國家審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)過程中關(guān)注商業(yè)賄賂同樣會起到審計(jì)威懾作用的發(fā)揮。

　　其次，要了解商業(yè)賄賂的方式。賄賂的方式也主要有兩種，即直接賄賂和間接賄賂。其具體表現(xiàn)在對個(gè)人、對小集團(tuán)、對親朋好友或能夠影響權(quán)力行使人的其他關(guān)系人的賄賂，通過左右和影響權(quán)力部門或權(quán)力行使人履行公共權(quán)力的傾向與資金流向，以期待利用最經(jīng)濟(jì)的賄賂支出謀取個(gè)人或集團(tuán)的利益最大化。李金華審計(jì)長在今年的審計(jì)工作中指出，近年來商業(yè)賄賂在一些行業(yè)和領(lǐng)域蔓延，成為破壞市場經(jīng)濟(jì)秩序，毒化政風(fēng)、行風(fēng)和社會風(fēng)氣，滋生腐敗和經(jīng)濟(jì)犯罪的公害。審計(jì)機(jī)關(guān)將強(qiáng)化對行政審批和執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督，著力關(guān)注工程建設(shè)、土地出讓、產(chǎn)權(quán)交易、醫(yī)藥購銷、政府采購以及資源開發(fā)和經(jīng)銷等環(huán)節(jié)中的商業(yè)賄賂問題?！百~外暗中”是商業(yè)賄賂典型的特征，這并不能夠說明因?yàn)闆]有在賬面上反映審計(jì)就無從下手，因?yàn)橘Y金的給付與權(quán)力的應(yīng)運(yùn)都會有制度的約束與使用的范圍，賄賂的最終支出還是來自于受賄賂者本身的權(quán)力的使用與資金給付。

　　二、審計(jì)要關(guān)注的重點(diǎn)

　　對于商業(yè)賄賂的審計(jì)要區(qū)分審計(jì)對象，即權(quán)力部門單位的審計(jì)與追逐利益最大化的經(jīng)營單位的審計(jì)。前者因?yàn)槠鋼碛心骋环矫娴臋?quán)力成為商業(yè)賄賂的主體，后者因其追逐利益最大化和生產(chǎn)經(jīng)營過程中要發(fā)生各種交易活動行為，既是行賄的主體也可能是受賄的主體。對于權(quán)力部門的審計(jì)要關(guān)注三個(gè)方面的內(nèi)容，項(xiàng)目審批、資金審批、資金給付，不同權(quán)力部門的職能差異與擁有某一方面的絕對權(quán)力，產(chǎn)生或有商業(yè)賄賂的行為也各異，審計(jì)又是十分細(xì)致的工作，收集或獲取商業(yè)賄賂的證據(jù)需要具體問題具體分析，針對個(gè)人的賄賂行為不會在賬面上顯示，審計(jì)要關(guān)注權(quán)力使用過程是否公開、公正、透明，權(quán)力運(yùn)用的每一個(gè)環(huán)節(jié)是否符合制度要求；針對小集團(tuán)的賄賂可能隱匿在某一獨(dú)立核算的賬簿里，有時(shí)也會在往來賬上以負(fù)債的形式反映，審計(jì)實(shí)踐中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)的在往來賬上核算支出與費(fèi)用的行為很可能就是這樣的資金，此外，有時(shí)采用突擊盤庫的方式會收到意想不到的效果。對經(jīng)營單位的審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注的是成本核算、捐贈、廣告、費(fèi)用、異常的現(xiàn)金流等，以及發(fā)生的購、銷、存等各種交易活動，與權(quán)力部門的所有經(jīng)濟(jì)往來都是關(guān)注的焦點(diǎn)，尤其是獲取某一重大審批項(xiàng)目的費(fèi)用支出的合規(guī)性審查，以及同期的現(xiàn)金流變動情況。

　　三、審計(jì)路徑圖

　　商業(yè)賄賂審計(jì)路徑圖：

　　說明：因?qū)徲?jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)、知識結(jié)構(gòu)、審計(jì)技巧和審計(jì)方式法等個(gè)體的差異性，不同審計(jì)人員的審計(jì)切入點(diǎn)存在差異，上述路徑圖的任何一個(gè)環(huán)節(jié)都可以作為審計(jì)入手的開始，并可能單獨(dú)得出結(jié)論：商業(yè)賄賂存在與否，也可以一步步循序漸進(jìn)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)得出審計(jì)結(jié)論。

　　四、路徑解釋

　　告示：審前告示是較為效率的審計(jì)方式，可以得到最直接的審計(jì)證據(jù)或得到審計(jì)線索，對完成審計(jì)任務(wù)特別是查處審計(jì)中出現(xiàn)的個(gè)性問題會起到事半功倍的效果，但此種方法往往很少被國家審計(jì)采用。這與長期以來形成的審計(jì)對事不對人的觀念有很大的關(guān)系?，F(xiàn)在，商業(yè)賄賂作為審計(jì)的重點(diǎn)關(guān)注對象，把個(gè)性問題的揭示與披露作為審計(jì)的重要內(nèi)容之一，采用審前告示的方式將會增多，尤其是有針對的審計(jì)告示內(nèi)容會為審計(jì)工作提供證據(jù)支持或?yàn)楂@取審計(jì)線索大有幫助與啟迪，也會使管理人員或隱匿的舞弊人員形成巨大的心理壓力，此時(shí)的任何補(bǔ)救措施很可能露出馬腳，對審計(jì)的積極意義不言而喻，會使審計(jì)的效果明顯增強(qiáng)。

　　觀察：觀察的結(jié)果取決于審計(jì)人員對日常社會經(jīng)濟(jì)活動與交往的經(jīng)驗(yàn)積累，也是審計(jì)人員多年審計(jì)職業(yè)的敏感性專業(yè)判斷，因人而異，因地制宜。觀察與聽取被審計(jì)單位情況匯報(bào)和找相關(guān)人員座談不可分割，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員在這一環(huán)節(jié)過后就可以基本確定審計(jì)的重點(diǎn)與方向，往往管理層的匯報(bào)體現(xiàn)兩個(gè)方面的內(nèi)容，即成績與困難，成績歸公于自己的不懈努力，困難來自于社會環(huán)境或政策調(diào)整對自己造成的負(fù)面影響，座談有時(shí)會流于形式，但談話的技巧與審前調(diào)查所掌握的資料以及媒體的反映等，有針對性開展話題可能會使審計(jì)找到蛛絲馬跡。同時(shí)，觀察還可以直接感受到內(nèi)部控制制度的優(yōu)劣和管理的好壞。

　　算賬：俗話說得好，有賬不怕算，通過算賬的方式把商業(yè)賄賂的可能性算出來并不是天方夜譚。算賬是審計(jì)人員最基本的審計(jì)技巧，可真要把商業(yè)賄賂通過算賬的方式揭示出來并不是一件容易的事情，此時(shí)選擇恰當(dāng)?shù)膮⒄瘴锸菍徲?jì)比對的核心內(nèi)容。因?yàn)榇藭r(shí)通過算大賬、算細(xì)賬、細(xì)算賬得出來的結(jié)果需要有比對的標(biāo)的物，選擇不同的標(biāo)的物作為審計(jì)參照物會使審計(jì)結(jié)果出現(xiàn)偏差，但審計(jì)總能夠找到符合要求的標(biāo)的物，通過與參照物的比對找出差異的原因，作出合理、合規(guī)和科學(xué)的審計(jì)分析，從而推理出可能的舞弊結(jié)果，為進(jìn)一步收集審計(jì)證據(jù)提供可能。此外，算賬的過程也是資金運(yùn)用的過程，資金流向與費(fèi)用形成在這個(gè)環(huán)節(jié)中已經(jīng)明朗化。

　　評估：審計(jì)評估的目的是要通過已經(jīng)完成各種經(jīng)濟(jì)活動行為的發(fā)生，采用各種技術(shù)參數(shù)和經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，并綜合考慮政策因素作用的結(jié)果，是否反映了資金流向物有所值、各種交易行為規(guī)范守法、完工工程質(zhì)量符合設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、成本費(fèi)用支出合理、經(jīng)濟(jì)效益和社會效益符合要求等，盡可能地使彈性指標(biāo)進(jìn)行量化。從個(gè)人行為理論出發(fā)在保障合法的利潤收益下，在相對完善的制度約束下，人的活動趨于法律的規(guī)范。如果評估結(jié)果與正常的指標(biāo)背離，審計(jì)下一步就是找出原因，問題出在那個(gè)環(huán)節(jié)上，能夠說服審計(jì)人員的理由是否充分，是否存在難以啟齒的理由等，此時(shí)的審計(jì)工作已經(jīng)接近了目標(biāo)。這個(gè)環(huán)節(jié)對相關(guān)單位能力評估優(yōu)為重要，不具備相應(yīng)能力的單位承擔(dān)某一項(xiàng)目的背后交易是凸現(xiàn)的。

　　分析：審計(jì)分析包含的內(nèi)容是多樣化的，分析的基礎(chǔ)是審計(jì)人員所獲取的數(shù)據(jù)資料和各種行為交易信息，透過現(xiàn)象看本質(zhì)是審計(jì)分析的根本目的，通過分析找尋審計(jì)證據(jù)線索，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)人員一貫工作方法。采用“頭腦風(fēng)暴法”發(fā)揮審計(jì)組團(tuán)隊(duì)合力，會擴(kuò)大審計(jì)監(jiān)督的張力，起到相互啟迪和審計(jì)人員取長補(bǔ)短的效果。特別是有針對性的審計(jì)分析對于問題的揭露更為具體。如在審計(jì)中通過分析資金流向結(jié)構(gòu)的是否均衡性，就很可能找出傾向性的資金給付原因，為進(jìn)一步查找問題結(jié)癥所在打下基礎(chǔ)。審計(jì)分析為審計(jì)人員查處商業(yè)賄賂行為提供了基礎(chǔ)準(zhǔn)備，使審計(jì)努力的方向明朗化，對節(jié)約審計(jì)成本和爭取審計(jì)時(shí)間具有積極意義，但分析得出的結(jié)論還需要審計(jì)證據(jù)的支持。

　　判斷：審計(jì)判斷是審計(jì)人員綜合素質(zhì)的體現(xiàn)，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：敏感性直覺判斷和職業(yè)性專業(yè)判斷，二者都是長期審計(jì)實(shí)踐中經(jīng)驗(yàn)與知識厚積薄發(fā)的結(jié)果。前者體現(xiàn)了審計(jì)人員社會閱歷和社會經(jīng)驗(yàn)，后者則體現(xiàn)審計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)水準(zhǔn)。對商業(yè)賄賂審計(jì)的判斷存在兩種結(jié)果，是與否，這就要求作出判斷的審計(jì)人員要擁有正確的相對對稱的信息源，審計(jì)不能夠依據(jù)感性作出不切合實(shí)際的判斷，審計(jì)判斷的最終結(jié)果需要審計(jì)證據(jù)的支持。一旦有完整的信息資料支持判斷結(jié)果，審計(jì)就可以采取必要的手段收集證據(jù)，審計(jì)也可以要求相關(guān)部門配合完成審計(jì)工作。

　　結(jié)論：審計(jì)商業(yè)賄賂取決于審計(jì)以前對事不對人的觀念轉(zhuǎn)變，審計(jì)人員重視對商業(yè)賄賂的審計(jì)，就有可能揭示和發(fā)現(xiàn)商業(yè)賄賂的種種潛伏因素，“賬外暗中”的賄賂方式對于審計(jì)職業(yè)人員來說是一個(gè)相對的范疇，因?yàn)槿魏谓灰仔袨槎紩粝潞圹E，只是信息的不對稱加大了審計(jì)的難度。關(guān)注對商業(yè)賄賂的審計(jì)本身就是一種威懾，揭示或披露商業(yè)賄賂的案件和線索會使這種威懾成幾何級數(shù)放大。例如，當(dāng)你看到擁有某一權(quán)力的人員其日常的消費(fèi)明顯與收入不相符合的情況下，其尋租獲利的可能性因素就會大大增強(qiáng)了。面對長久不衰層出不窮的高檔娛樂場所的燈火輝煌與車水馬龍，真正自己花錢消費(fèi)的人有幾何。種種跡象表明，反商業(yè)賄賂是一項(xiàng)長期而艱巨的任務(wù)，國家審計(jì)勢必成為中堅(jiān)力量。

　　在希臘神話中達(dá)摩克利斯是暴君迪奧尼修斯的寵臣，他常說帝王多福，以取悅帝王。有一次，迪奧尼修斯讓他坐在帝王的寶座上，頭頂上掛著一把僅用一根馬鬃系著的利劍，以此告訴他，雖然身在寶座，利劍卻隨時(shí)可能掉下來，帝王并不多福，而是時(shí)刻存在著憂患。達(dá)摩克利斯審計(jì)之劍鞘出商業(yè)賄賂，并在相關(guān)部門的統(tǒng)一協(xié)調(diào)配合和互動下，遏止和減少毒害社會經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的商業(yè)賄賂這粒腫瘤，無疑是社會文明進(jìn)步的福音。