在銀廣夏案件發(fā)生后，近期出現(xiàn)了若干抨擊我國獨立審計準(zhǔn)則體系的言論，并通過報刊與網(wǎng)絡(luò)等媒體在業(yè)內(nèi)外造成了相當(dāng)影響。這種言論認(rèn)為，涉案注冊會計師的審計失敗與我國現(xiàn)行獨立審計準(zhǔn)則所提供的方法存在缺陷有關(guān)。本文希望從事實證據(jù)的角度駁斥有關(guān)抨擊獨立審計準(zhǔn)則體系的論調(diào)。

　　根據(jù)政府有關(guān)部門披露的事實和新聞媒體的相關(guān)報道：涉案注冊會計師存在重大過失，未能發(fā)現(xiàn)或?qū)ν馀躲y廣夏會計報表中的重大虛假問題；注冊會計師未能保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對審計證據(jù)的真?zhèn)挝茨芙o予應(yīng)有關(guān)注；注冊會計師沒有執(zhí)行必要的審計程序。

　　對于上述問題，筆者擬針對性地列出深圳中天勤會計師事務(wù)所在獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的若干重大過失。

　　1、銀廣夏編制合并報表時，未抵銷與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤。注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)或報告有關(guān)重大虛假問題。

　　——違反《獨立審計實務(wù)公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》（自1999年7月1日起施行）。該實務(wù)公告在第二章“編制審計計劃時的特殊考慮”第四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解合并會計報表的編制范圍、集團(tuán)內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系、集團(tuán)內(nèi)公司間交易頻率、性質(zhì)及規(guī)模等與編制合并會計報表相關(guān)的事項，以合理制定審計計劃；在第三章“實施審計程序時的特殊考慮”第九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)……對被審計單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進(jìn)行重點審計；第十五條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對集團(tuán)內(nèi)公司間的債權(quán)、債務(wù)、存貨交易、固定資產(chǎn)交易、收入、支出以及其他重大交易及其未實現(xiàn)損益的抵銷情況進(jìn)行審計，以確定其影響是否消除；第十七條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對合并會計報表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益進(jìn)行審計，以確定合并會計報表是否恰當(dāng)反映少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益；在第四章“編制審計報告時的特殊考慮”第二十五條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注……是否存在未抵銷的集團(tuán)內(nèi)公司間重大交易……并據(jù)以確定其對合并會計報表審計意見的影響。

　　2、注冊會計師未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序，例如在對天津廣夏的審計過程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊會計師處；對于無法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計人員在運用替代程序時，未取得海關(guān)報關(guān)單、運單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款。

　　——違反《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》（自1996年1月1日起施行）。該準(zhǔn)則在第二章“一般原則”第五條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，形成審計意見，出具審計報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用專業(yè)判斷，確定審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)。在第二章第十一條指出，審計證據(jù)的可靠程度可參照下述標(biāo)準(zhǔn)來判斷：……外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠；注冊會計師自行獲得的證據(jù)比由被審計單位提供的證據(jù)可靠；不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)能相互印證時，審計證據(jù)更為可靠。第十二條指出，注冊會計師獲取審計證據(jù)時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。

　　3、注冊會計師未有效執(zhí)行分析性測試程序，例如對于銀廣夏在2000年度主營業(yè)務(wù)收入大幅增長的同時生產(chǎn)用電的電費費用卻反而降低的情況竟沒有發(fā)現(xiàn)或報告；面對銀廣夏2000年度生產(chǎn)卵磷脂的投入產(chǎn)出比率較1999年度大幅下降的異常情況，注冊會計師即未實地考察，又沒有咨詢專家意見，而輕信銀廣夏管理當(dāng)局聲稱的“生產(chǎn)進(jìn)入成熟期”。

　　——違反《獨立審計具體準(zhǔn)則第11號——分析性復(fù)核》（自1997年1月1日起施行）。根據(jù)《分析性復(fù)核》第一章“總則”第二條，分析性復(fù)核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。第二章“一般原則”指出，注冊會計師在進(jìn)行分析性復(fù)核時應(yīng)當(dāng)考慮會計信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系以及會計信息和相關(guān)非會計信息之間的關(guān)系。第三章“分析性復(fù)核程序的運用”第十四條指出，注冊會計師在對會計報表進(jìn)行整體復(fù)核時，應(yīng)當(dāng)審閱會計報表及其附注，并考慮針對已發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異所獲取的審計證據(jù)是否適當(dāng)，是否存在尚未發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異。第四章“分析性復(fù)核結(jié)果的處理”第十七條指出，當(dāng)分析性復(fù)核結(jié)果出現(xiàn)異常情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)查，要求被審計單位予以解釋，并獲得適當(dāng)?shù)尿炞C證據(jù)；如果被審計單位不予解釋或解釋不當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否實施其他審計程序。

　　——違反《獨立審計具體準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》（自1997年1月1日起施行）。該準(zhǔn)則所稱專家，是指除會計、審計之外，在某一領(lǐng)域中具有專門技能、知識和經(jīng)驗的個人或單位。第二章“一般原則”第四條指出，注冊會計師可以根據(jù)需要，利用專家協(xié)助工作……；第五條指出，在決定是否需要利用專家協(xié)助工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)會計報表項目的重要性、相關(guān)事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度及其導(dǎo)致錯報、漏報的風(fēng)險……；第七條指出，注冊會計師可以在以下方面利用專家的工作：特定資產(chǎn)的估價、特定資產(chǎn)數(shù)量和物質(zhì)狀況的測定、需用特殊技術(shù)或方法的金額測算……。

　　4、天津廣夏審計項目負(fù)責(zé)人由非注冊會計師擔(dān)任，審計人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務(wù)知識，不具備專業(yè)勝任能力。

　　——嚴(yán)重違反《獨立審計基本準(zhǔn)則》（自1996年1月1日起施行）第二章“一般準(zhǔn)則”第五條，即擔(dān)任獨立審計工作的注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備專門學(xué)識與經(jīng)驗，經(jīng)過適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練，并有足夠的分析、判斷能力。

　　——違反《獨立審計具體準(zhǔn)則第3號——審計計劃》（自1996年1月1日起施行）。該準(zhǔn)則第二章“一般原則”第七條指出，在編制審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別考慮以下因素：……審計小組成員的業(yè)務(wù)能力、審計經(jīng)歷和對被審計單位情況的了解程度；第四章“審計計劃的審核”第十七條規(guī)定，審計計劃應(yīng)當(dāng)經(jīng)會計師事務(wù)所的有關(guān)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人審核和批準(zhǔn)；第十八條指出，對總體審計計劃，應(yīng)審核以下主要事項：……審計小組成員的選派與分工是否恰當(dāng)……。

　　5、此外，對于不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計人員沒有予以應(yīng)有關(guān)注；在收集了真假兩種海關(guān)報關(guān)單后未予以必要關(guān)注；對于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關(guān)注；未收集或嚴(yán)格審查重要的法律文件；未關(guān)注重大不良資產(chǎn)；存在以預(yù)審代替年審、未貫徹三級復(fù)核制度等重大審計程序缺陷。

　　——違反《獨立審計具體準(zhǔn)則第21號——了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第3號——審計計劃》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第6號——審計工作底稿》等多項準(zhǔn)則的相關(guān)條款。

　　以上并未羅列出所有違反獨立審計準(zhǔn)則的相關(guān)條款，因為獨立審計準(zhǔn)則作為一個體系，一項重大過失往往會涉及到審計準(zhǔn)則體系中不同層次和不同方面。盡管如此，上述根據(jù)有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)查報告所列示的違反審計準(zhǔn)則事項已經(jīng)能夠提供充分的證據(jù)表明，深圳中天勤會計師事務(wù)所在銀廣夏案件中疏于已頒布獨立審計準(zhǔn)則的執(zhí)行，在專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德兩方面均存在重大過失。任何質(zhì)疑現(xiàn)行獨立審計準(zhǔn)則體系的論調(diào)都是缺乏事實根據(jù)的，也是不攻自破的。相反地，銀廣夏案例給注冊會計師行業(yè)的警示恰恰在于注冊會計師對現(xiàn)有準(zhǔn)則的執(zhí)行存在重大疏忽與不力。另外，值得說明的是，在現(xiàn)行獨立審計準(zhǔn)則體系中，無不貫徹了審計重要性和審計風(fēng)險的思想和原則，從這個意義上講，那些聲稱現(xiàn)行審計準(zhǔn)則體系缺乏風(fēng)險導(dǎo)向的論點也是站不住腳的。銀廣夏案例同樣非常有力地證明了這一點，而且我們看到的事實是：注冊會計師連最基本的公認(rèn)審計原則都沒有遵守，最基礎(chǔ)的審計程序都沒有執(zhí)行，又何談建立在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)非常完善基礎(chǔ)上的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?br>
　　財政部部長助理、中國注冊會計師協(xié)會秘書長李勇曾在2000年9月舉行的第四屆財政部獨立審計準(zhǔn)則中方專家咨詢組暨外國及港澳臺專家咨詢組會議上指出，從1995年到1999年，財政部發(fā)布實施了35個獨立審計準(zhǔn)則項目，基本建立起了中國獨立審計準(zhǔn)則體系。在2001年初，又出臺了第四批獨立審計準(zhǔn)則項目。今后，在充分借鑒國際慣例、跟蹤國際審計準(zhǔn)則最新發(fā)展、彌合合理期望差距的指導(dǎo)方針下，對獨立審計準(zhǔn)則的制定將進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則的可操作性和準(zhǔn)則體系的不斷補(bǔ)充、修訂與完善。我們完全有理由認(rèn)為，獨立審計準(zhǔn)則作為規(guī)范注冊會計師的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)和衡量注冊會計師業(yè)務(wù)質(zhì)量的尺度，對我國注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展必將起到更加積極的作用。