一、引言

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題是當(dāng)前《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂的熱點(diǎn)之一。社會(huì)各界普遍反映征求意見(jiàn)稿在這方面有不少新的突破，但也有不少人提出對(duì)此問(wèn)題需作進(jìn)一步商榷。

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位問(wèn)題與“審計(jì)社會(huì)期望差”問(wèn)題密切相關(guān)，盡管審計(jì)期望差已不是一個(gè)新話題，但過(guò)去的研究并未有效地解決這一問(wèn)題。從傳統(tǒng)的理解來(lái)看，審計(jì)期望差的存在是由于公眾對(duì)審計(jì)作用的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，因而解決的辦法應(yīng)當(dāng)是加強(qiáng)溝通與宣傳，促進(jìn)公眾對(duì)審計(jì)行業(yè)的理解。但筆者認(rèn)為，這只是一種表面的原因，沒(méi)有抓住問(wèn)題產(chǎn)生的根本制度原因——獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位。

　　二、制度成因

　　從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度觀察，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有一種奇特的制度安排：注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的是一種公共產(chǎn)品，但產(chǎn)品的質(zhì)量卻是由營(yíng)利性的私營(yíng)部門(mén)來(lái)決定，審計(jì)期望差出現(xiàn)的主要原因就在于此。為說(shuō)明這一問(wèn)題，首先我們來(lái)考察一下社會(huì)審計(jì)服務(wù)與私人產(chǎn)品的區(qū)別：

　?。ㄒ唬┕伯a(chǎn)品與決策的外部性

　　以商品為例，如果商家詢問(wèn)顧客是否需要質(zhì)量最好的商品，答案并不一定是肯定的。消費(fèi)者可能在小商品市場(chǎng)或豪華的商場(chǎng)中購(gòu)物，從整個(gè)行業(yè)來(lái)說(shuō)，消費(fèi)者對(duì)于這兩種購(gòu)物場(chǎng)所都沒(méi)有產(chǎn)生過(guò)任何期望差，其原因在于價(jià)格與質(zhì)量是由消費(fèi)者自己選擇的。在選擇小商品市場(chǎng)的低價(jià)格的同時(shí)消費(fèi)者也就接受了較低的質(zhì)量；而在選擇商場(chǎng)的高質(zhì)量商品和服務(wù)的同時(shí)也就接受了商場(chǎng)的高價(jià)格。在這一過(guò)程中，質(zhì)量和價(jià)格都是消費(fèi)者決策所考慮的變量，消費(fèi)者可以自己做出權(quán)衡，他們清楚地知道：商品的質(zhì)量與價(jià)格是相關(guān)的。

　　然而，審計(jì)服務(wù)面臨的情況完全不同，絕大多數(shù)情況下，外部使用者無(wú)須為會(huì)計(jì)信息的使用付出成本，證券市場(chǎng)上的會(huì)計(jì)信息更是一種公共產(chǎn)品。因此，盡管會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量受到信息生產(chǎn)成本的制約，但投資者只考慮會(huì)計(jì)信息對(duì)其投資決策的價(jià)值，而不會(huì)去考慮會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)成本。對(duì)于投資者個(gè)人而言，信息成本是外部變量，其多少與已無(wú)關(guān)；他所關(guān)心的是會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，信息質(zhì)量越高越好。

　　（二）審計(jì)準(zhǔn)則的社會(huì)契約功能

　　盡管對(duì)公眾個(gè)體而言，審計(jì)成本可以作為外部變量不予考慮，但對(duì)整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，一切收益與成本都是內(nèi)部變量，社會(huì)的選擇應(yīng)當(dāng)以審計(jì)收益最大化為原則。采用抽樣審計(jì)技術(shù)能夠以合理的成本檢查出會(huì)計(jì)報(bào)表中大多數(shù)的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，因此是符合收益最大化原則的。如果要完全發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)弊，社會(huì)則可能需要為此付出比以往高出十幾倍甚至幾十倍的審計(jì)費(fèi)用，這對(duì)整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)可能是得不償失的。從這個(gè)意義上說(shuō)，公眾對(duì)審計(jì)作用的過(guò)高期望是不符合社會(huì)整體利益的。為明確社會(huì)的有效選擇，社會(huì)應(yīng)當(dāng)有一份公共契約，對(duì)于符合審計(jì)收益最大化的審計(jì)程序做出要求。這份公共契約在確定審計(jì)程序的同時(shí)也確定了社會(huì)可接受的審計(jì)成本水平以及與成本相對(duì)應(yīng)的審計(jì)失敗率。因此，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全遵循了契約所規(guī)定的審計(jì)程序，即使會(huì)計(jì)報(bào)表與企業(yè)的實(shí)際情況有重大出入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)免責(zé)，因?yàn)檫@種錯(cuò)誤是社會(huì)為節(jié)省審計(jì)成本而自愿付出的代價(jià)。不難發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所發(fā)揮的就是這樣一種契約的功能。

　?。ㄈ徲?jì)準(zhǔn)則的尷尬地位

　　盡管審計(jì)準(zhǔn)則起到了契約的功能，但它具有契約的地位嗎？由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不是政府部門(mén)，也不具備代表公共利益的資格，因此，它所制定的專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在形式上只是一種“家規(guī)”，不是法律規(guī)范，也不可能強(qiáng)制公眾接受。所以，面臨訴訟時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往無(wú)法依靠審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)做出有效抗辯，以執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則作為法律依據(jù)只能是執(zhí)業(yè)界的一廂情愿。

　　縱覽社會(huì)各行業(yè)，行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)通常都是由主管部門(mén)制定的，由于行業(yè)主管部門(mén)是政府的代表，因此這些行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于行業(yè)外同樣具有約束力。即便個(gè)別領(lǐng)域沒(méi)有法定的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，其產(chǎn)品也不會(huì)是公共產(chǎn)品，客戶會(huì)本能地根據(jù)價(jià)格確定合理的質(zhì)量期望。對(duì)于公共產(chǎn)品，要么提供者是非營(yíng)利性質(zhì)的（例如慈善機(jī)構(gòu)），對(duì)其提供服務(wù)的質(zhì)量不可能要求承擔(dān)責(zé)任；要么提供者為政府部門(mén)（例如公安部門(mén)提供治安保障），其產(chǎn)品質(zhì)量直接體現(xiàn)了政府的意志。而就注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)而言，它雖屬于營(yíng)利性私營(yíng)部門(mén)，但卻提供公共產(chǎn)品，對(duì)其執(zhí)業(yè)質(zhì)量又無(wú)法確定標(biāo)準(zhǔn)，所以說(shuō)，其制度安排存在著根本性的缺陷，即：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則缺乏應(yīng)有的法律地位。

　　三、美國(guó)模式的分析

　　也許有人認(rèn)為，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律體制包括執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的制定模式都借鑒了美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，為什么還存在上述問(wèn)題？

　?。ㄒ唬┕P者雖不敢妄下斷言認(rèn)為完全的行業(yè)自律體制不合理，但有理由認(rèn)為，完全由執(zhí)業(yè)界自己來(lái)制定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則首先在形式上就不易為公眾所接受。美國(guó)近期發(fā)生的事件使得監(jiān)管層開(kāi)始反思其過(guò)于信賴的行業(yè)自律作用，完全由行業(yè)來(lái)制定準(zhǔn)則難免授人以柄，給人懷疑的理由。

　?。ǘ└鶕?jù)美國(guó)《2002年薩班斯——奧克斯利法案》，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）將設(shè)立一個(gè)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督理事會(huì)（Public Company Accounting Oversight Board）對(duì)上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，該理事會(huì)的五位成員中公眾代表占到三位，理事會(huì)擁有制定審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、獨(dú)立性準(zhǔn)則的權(quán)力。這意味著美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)已經(jīng)開(kāi)始脫離執(zhí)業(yè)界的掌握。

　?。ㄈ﹥蓢?guó)的法律制度不同。盡管美國(guó)未對(duì)審計(jì)工作的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行正式立法，但英美法系國(guó)家中法院判例也是法的淵源之一，也就是由法官來(lái)創(chuàng)設(shè)法。多年來(lái)的涉及審計(jì)報(bào)告的判例積累就已形成一部事實(shí)上的法定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)是成文法國(guó)家，立法體制和司法環(huán)境的差異決定了關(guān)于審計(jì)的法定標(biāo)準(zhǔn)一定要通過(guò)立法活動(dòng)來(lái)設(shè)立，而不是交由法官來(lái)判斷。

　　四、問(wèn)題的解決

　　由上可見(jiàn)，解決社會(huì)期望差的問(wèn)題，只能從制度上著手，也就是由社會(huì)各方共同制定審計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)提高準(zhǔn)則的法律地位，使其成為社會(huì)契約。目前，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂正為問(wèn)題的解決提供了一個(gè)良好的機(jī)遇。筆者認(rèn)為，在修訂工作中可以采取以下兩種思路：（1）以法律的形式確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)判定標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)法律對(duì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的代表構(gòu)成作出規(guī)定，保證社會(huì)各方的參與。（2）由財(cái)政部門(mén)來(lái)制定和發(fā)布審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，這樣，從性質(zhì)上看，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則屬于政府部門(mén)的規(guī)范性文件，可以作為法院辦案的依據(jù)；從形式上看，政府部門(mén)是公共利益的代表，其制定的準(zhǔn)則就是一種公共契約，應(yīng)當(dāng)為公眾所接受。當(dāng)然，無(wú)論由哪個(gè)機(jī)構(gòu)制定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，都應(yīng)當(dāng)充分征詢各方面的意見(jiàn)，真正讓社會(huì)來(lái)共同制定這份“契約”，這樣的執(zhí)業(yè)規(guī)范才能具有權(quán)威性，才能為各方所接受。