企業(yè)年金，又稱“私人養(yǎng)老金計劃”、“職業(yè)年金計劃”，是由企業(yè)或企業(yè)和員工共同建立的，旨在使員工退休之后可按年度領(lǐng)取一定數(shù)額養(yǎng)老金的保險制度。企業(yè)年金在增強企業(yè)凝聚力、促進勞動力市場的發(fā)展、保障退休人員的生活水平以及發(fā)展資本市場等方面都有積極的作用。目前，荷蘭、英國和美國的企業(yè)年金基金已占到本國GDP的70%左右，OECD國家中1／3的雇員自愿參與了企業(yè)年金計劃，許多國家的年金計劃覆蓋率接近100%.而在我國，企業(yè)年金的發(fā)展尚處于起步階段，如何建立健全年金基金的運作和管理制度仍是一個亟待解決的問題。

　　一、我國企業(yè)年金的發(fā)展

　　企業(yè)年金在我國的發(fā)展經(jīng)歷了幾個階段：1991年《國務(wù)院關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險制度改革的規(guī)定》中首次提出國家提倡并鼓勵企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)濟實力為企業(yè)職工建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險；1994年上海、沈陽等試點城市開始推行企業(yè)補充養(yǎng)老保險；1995年《國務(wù)院關(guān)于深化企業(yè)職工養(yǎng)老保險制度改革的通知》對企業(yè)建立補充養(yǎng)老保險的基本條件、決策程序、資金來源、管理辦法、待遇給付、經(jīng)辦機構(gòu)、投資運營等問題提出了指導(dǎo)性意見，確立了基本的政策框架；2000年，為更好地與國際接軌，國務(wù)院發(fā)布的試點方案中將企業(yè)補充養(yǎng)老保險正式更名為“企業(yè)年金”。今年，勞動與社會保障部發(fā)布了《企業(yè)年金試行辦法》并于2004年5月1日起施行。經(jīng)過十多年的發(fā)展，我國企業(yè)年金已具備一定的規(guī)模，發(fā)展前景看好。但與此同時，如何規(guī)范企業(yè)內(nèi)部對年金基金的管理已成了一個急需解決的問題。

　　二、西方國家企業(yè)年金的會計核算方法

　　借鑒國外，特別是美國、加拿大等國的經(jīng)驗，對于完善我國企業(yè)年金的管理、建立相應(yīng)的會計核算體系有很大的幫助。

　　國際會計準(zhǔn)則IASl9按照員工養(yǎng)老金給付的確定方法，將企業(yè)年金計劃分為兩種：固定收益型和固定提存型。前者最終的養(yǎng)老金數(shù)額在年金計劃中即已確定，企業(yè)每年向年金基金繳納的金額可根據(jù)基金的實際操作情況作相應(yīng)變化。后者則是每年向基金交納的金額固定，但最終的養(yǎng)老金數(shù)額不定，由基金的實際投資收益決定。年金基金通常是委托金融機構(gòu)運作。一般情況下，固定收益型的年金計劃只由企業(yè)參與，固定提存型的計劃則允許員工參與，即員工可在企業(yè)出資的基礎(chǔ)上再向基金投入資金，以擴大最終的年金收益。

　　由于固定提存型年金計劃每期的提存金額固定，因而會計處理中的不確定因素較少，只需將每期納入企業(yè)年金基金的資金記為費用即可，處理相對較簡單。固定收益型計劃則受到員工工資水平、工作年限、基金投資收益等一系列因素變動的影響，會計處理較為復(fù)雜。以下將著重介紹對于固定收益型計劃的會計處理。

　　當(dāng)期勞務(wù)成本是養(yǎng)老金費用中最重要的組成部分，對于它的會計處理有兩種：應(yīng)計養(yǎng)老金法和水平繳款法。

　　應(yīng)計養(yǎng)老金法下又分累積養(yǎng)老金法及預(yù)計養(yǎng)老金法。累積養(yǎng)老金法是依據(jù)員工目前的工資水平及工作年限計算出企業(yè)應(yīng)支付的年金現(xiàn)值，再與上年度相比，得出今年應(yīng)向基金交納的資金。如果員工突然離職或是企業(yè)突然破產(chǎn)，累積養(yǎng)老金法下計算出的養(yǎng)老金即為企業(yè)必須支付的數(shù)額。預(yù)計養(yǎng)老金法與累積養(yǎng)老金法大體相同，只是它所依據(jù)的是預(yù)期的員工在退休之年的工資，而非現(xiàn)今的工資水平。

　　水平繳款法是依據(jù)預(yù)計的員工工作年限及退休時的工資水平，計算出員工在退休后可獲得的年金數(shù)額，將此數(shù)額平均分?jǐn)偟矫恳荒曜鳛楫?dāng)期費用。

　　假設(shè)某員工從2003年開始為A公司工作，他的年齡30歲，起始年薪$24000，正常的退休年齡為65歲，預(yù)計工資每年上漲3%，市場利率為6%，該員工退休后的預(yù)計壽命為14年，公司規(guī)定員工退休后每年可領(lǐng)取的養(yǎng)老金為員工最后一年工資的2%乘以工作年限，員工自工作之日起便獲得養(yǎng)老金的領(lǐng)取權(quán)，公司將在員工退休后每年年初支付企業(yè)年金。

　　以2003年和2004年兩年為例，若僅考慮當(dāng)期勞務(wù)成本和養(yǎng)老金債務(wù)的利息，不考慮投資收益等其它因素，三種方法對養(yǎng)老金費用的計算如下：

　�。�1）累積養(yǎng)老金法

　　2003年年末

　　工資水平：$24000

　　員工退休后企業(yè)每年應(yīng)支付的年金：$24000×2%×l＝$480

　　將企業(yè)年金貼現(xiàn)到員工退休之年的數(shù)額：G480×（P／AD，6%，14）＝$4729

　　年金現(xiàn)值：$4729×（P／F，6%，34）＝$652（34為剩余工作年數(shù)）

　　本年度養(yǎng)老金費用：$652

　　2004年年末

　　工資水平：$24000×（1+3%）=$24720

　　員工退休后企業(yè)每年應(yīng)支付的年金：$24720×2%×2=$989

　　將企業(yè)年金貼現(xiàn)到員工退休之年的數(shù)額：$989×（P／AD，6%，14）=$9744

　　年金現(xiàn)值：$9744×（P／F，6%，33）=$1425

　　本制度養(yǎng)老金費用：2004年年金現(xiàn)值-2003年年金現(xiàn)值=$1425-$652=$773

　�。�2）預(yù)計養(yǎng)老金法

　　2003年年末

　　預(yù)計退休之年工資水平：$24000×（F／P，3%，34）= $65568

　　員工退休后企業(yè)每年應(yīng)支付的年金：$65568×2%×l=$1311

　　將企業(yè)年金貼現(xiàn)到員工退休之年的數(shù)額： $1311×（P／AD，6%，14）=$12917

　　年金現(xiàn)值：$12917×（P／F，6%，34）=$1781

　　本年度養(yǎng)老金費用：$l781

　　2004年年末

　　預(yù)計退休之年工資水平：$65568

　　員工退休后企業(yè)每年應(yīng)支付的年金：$65568×2%×2=$2623

　　將企業(yè)年金貼現(xiàn)到員工退休之年的數(shù)額：$2623×（P／AD，6%，14）=$25844

　　年金現(xiàn)值：$25844×（P／F，6%，33）=$3778

　　本年度養(yǎng)老金費用：$3778-$l781=$1997

　�。�3）水平繳款法：

　　預(yù)計退休之年工資水平：$65568

　　員工退休之后企業(yè)每年應(yīng)支付的年金：$65568×2%×35=$45898

　　將企業(yè)年金貼現(xiàn)到員工退休之年的數(shù)額：$45898×（P／AD，6%，14）=$452226

　　各年度養(yǎng)老金費用：$452226÷（F／A，6%，35）=$4058

　　三種方法計算出的2003年和2004年的養(yǎng)老金費用如下表所示：

　　由此可以看出，初始時，累積養(yǎng)老金法下的每年養(yǎng)老金費用最低，預(yù)計養(yǎng)老金法下的費用居中，水平繳款法下費用最高。此后，每年的養(yǎng)老金費用在累積養(yǎng)老金法下逐年快速增長，最終超過預(yù)計養(yǎng)老金法和水平繳款法下的費用，而在水平繳款法下，每年的費用保持不變。

　　在養(yǎng)老金的會計處理上，有些國家的會計準(zhǔn)則要求公司采用某一特定的方法確認(rèn)養(yǎng)老金費用（比如加拿大公認(rèn)會計準(zhǔn)則要求公司采用預(yù)計養(yǎng)老金法），但公司可根據(jù)自己的實際情況選用納金的方式，如累積養(yǎng)老金法或水平繳款法。因此，賬面上的養(yǎng)老金費用與實際支出可能有所差異，此時將差異部分歸人遞延賬戶（當(dāng)費用大于支出）或預(yù)付賬戶（當(dāng)支出大于費用）。

　　除當(dāng)期勞務(wù)成本外，在計算當(dāng)期養(yǎng)老金費用和養(yǎng)老金賬戶余額時還應(yīng)考慮的項目主要有：累積的養(yǎng)老金債務(wù)的利息、預(yù)計年金基金的投資回報、啟動企業(yè)年金計劃時產(chǎn)生的過去服務(wù)成本的攤銷、修訂企業(yè)年金計劃時產(chǎn)生的先前服務(wù)成本的攤銷、精算損益超額部分的攤銷等。

　�。�1）累積的養(yǎng)老金債務(wù)的利息。貨幣是有時間價值的，因此對于累積的養(yǎng)老金債務(wù)應(yīng)考慮利息，計算利息所用的利率通常為先前貼現(xiàn)時使用的利率。

　�。�2）預(yù)計的年金基金的投資回報。企業(yè)年金通常交予信托公司或銀行運作，每年會得到一定的投資回報。計算投資回報只須將年金基金余額乘以預(yù)計的投資回報率即可。

　　年末養(yǎng)老金債務(wù)賬戶余額計算公式為：年末余額：年初余額+本年利息+當(dāng)期養(yǎng)老金費用—投資回報

　�。�3）過去服務(wù)成本。有些企業(yè)并不是在成立之初就設(shè)立了企業(yè)年金基金，但一旦設(shè)立了年金基金，員工領(lǐng)取年金的權(quán)力就可以追溯到基金設(shè)立之前。這之前的養(yǎng)老金債務(wù)就稱為“過去服務(wù)成本”。一般認(rèn)為企業(yè)的這部分養(yǎng)老金支出是一種激勵員工今后更好地為企業(yè)服務(wù)的手段，而非對員工之前服務(wù)的報酬。因此，對“過去服務(wù)成本”的會計處理一般是將它在一定期間內(nèi)用直線法進行攤銷作為當(dāng)期的養(yǎng)老金費用（如在員工可全額領(lǐng)取養(yǎng)老金之日前的期間內(nèi)攤銷，或在員工平均剩余服務(wù)年限內(nèi)攤銷）。

　　在加拿大，“過去服務(wù)成本”并不作為一項負(fù)債列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。這是因為如果將其列為負(fù)債，則要求資產(chǎn)負(fù)債表上有一項資產(chǎn)與之對應(yīng)，而實際上企業(yè)的資產(chǎn)并沒有增加。雖然這部分增加的養(yǎng)老金可能會提升員工對企業(yè)的滿意程度，但這并不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。因此，加拿大的做法是不在表上記錄這部分負(fù)債，而是對其進行表外披露。

　�。�4）先前服務(wù)成本。企業(yè)可能不時地會對企業(yè)年金計劃進行修訂，通常是增加員工的養(yǎng)老金福利，此時增加的那部分養(yǎng)老金債務(wù)稱為“先前服務(wù)成本”。對“先前服務(wù)成本”的處理也是將其在一定期間內(nèi)攤銷，可選用與攤銷“過去服務(wù)成本”相同的攤銷期間。

　�。�5）精算損益。實際的與預(yù)計的基金投資回報的不同，或是會計假設(shè)的變動都可能產(chǎn)生精算損益。過去對這部分損益的處理是把它在員工平均剩余服務(wù)年限期間內(nèi)攤銷。但隨著時間推移，精算損益也會相互抵消，因此，在加拿大現(xiàn)行的會計處理為“10%回廊方法”：先比較年初養(yǎng)老金債務(wù)賬戶余額與年金基金賬戶余額，取較大者的10%與本年度的精算損益比較，若精算損益小，則不可攤銷，反之，則將精算損益的超額部分在員工平均剩余服務(wù)年限期間攤銷。

　　企業(yè)當(dāng)期的養(yǎng)老金費用可表示為：

　　當(dāng)期勞務(wù)成本+累積的養(yǎng)老金債務(wù)的利息－預(yù)計的年金基金的投資回報+啟動年金計劃產(chǎn)生的過去服務(wù)成本的攤銷+修訂年金計劃產(chǎn)生的先前服務(wù)成本的攤銷+（或－）精算損益超額部分的攤銷=當(dāng)期的養(yǎng)老金費用

　　同時還應(yīng)注意，由于會計處理使用預(yù)計收益法，而員工離職后是按累積養(yǎng)老金法領(lǐng)取養(yǎng)老金，因此，大規(guī)模的員工離職或企業(yè)重組可能產(chǎn)生贏利，此類損益應(yīng)全部在當(dāng)期確認(rèn)。如損益是由于終止經(jīng)營或企業(yè)重組產(chǎn)生的，在利潤表上應(yīng)對其單獨列示。若損益是在持續(xù)性經(jīng)營中產(chǎn)生的，則作為養(yǎng)老金費用處理。

　　最后，在企業(yè)向員工支付養(yǎng)老金時，借記養(yǎng)老金債務(wù)賬戶，同時貸記企業(yè)年金基金賬戶，對當(dāng)期養(yǎng)老金費用不產(chǎn)生影響。

　　三、進行企業(yè)年金會計核算時應(yīng)注意的問題

　　1、不確定性對企業(yè)年金會計核算的影響

　　計量養(yǎng)老金費用和負(fù)債時，需要對一些不確定的因素進行估計，如工資增長率、員工替換率及員工退休后的平均壽命等。此外，在分?jǐn)傔^去服務(wù)成本和先前服務(wù)成本時還需要估計員工平均剩余服務(wù)年限。由于企業(yè)年金是對今后幾十年的現(xiàn)金流進行貼現(xiàn)，因此這些長期的不確定因素可能導(dǎo)致會計估計較大幅度的變更，而這些變更又直接影響本期及今后的養(yǎng)老金費用和負(fù)債。所以對企業(yè)年金進行會計核算時，一方面要求有高素質(zhì)的精算師協(xié)助參予，另一方面要求企業(yè)關(guān)注由于不確定因素變動引的會計估計變更，并及時做出相應(yīng)調(diào)整。

　　2、年金基金的計量

　　企業(yè)年金人市是必然的，這就需要考慮年金基金的計量問題。由于基金投資是以獲取收益為目的，投資的對象主要是市場上流通的證券類資產(chǎn)，這類資產(chǎn)的市價又容易取得，因此年金基金按現(xiàn)行市價計量是比較符合會計信息客觀性和相關(guān)性要求的。如果某項投資不具有活躍的市場，則企業(yè)可以依據(jù)預(yù)計的今后每年的現(xiàn)金流和包含風(fēng)險溢價的貼現(xiàn)因子計算投資的現(xiàn)值，以此作為計量基礎(chǔ)。

　　3、充分披露

　　企業(yè)年金會計有它的一些獨特之處，如對過去服務(wù)成本、先前服務(wù)成本等項目的遞延確認(rèn)；報告的費用為養(yǎng)老金凈費用；只將年金負(fù)債和年金資產(chǎn)相互抵消后的凈值列示于資產(chǎn)負(fù)債表上等等。這些特殊之處使得一些及時、相關(guān)的會計信息并沒有在報表中反映出來。因此，在財務(wù)報表附注中充分披露與企業(yè)年金相關(guān)的各個項目是十分必要的。要求企業(yè)進行充分披露一方面有助于年金基金的受益者及其他報表使用者了解基金的運營情況，另一方面也有利于對基金的管理、運營進行監(jiān)督和控制。