[摘要]歐盟擴張不僅對世界經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生了重大影響，而且對國際會計的戰(zhàn)略布局形成了新的沖擊。龐大的歐盟經(jīng)濟實體，將使全球會計統(tǒng)一化的趨勢得到迅速推進。歐盟擴張及全面適用國際財務報告準則（IFRS）面臨許多新的問題，它關系到歐盟的會計戰(zhàn)略以及對歐盟各國的會計整合。

　　[關鍵詞]歐盟；國際財務報告準則

　　2004年5月1日，中東歐10個候選國正式成為歐盟成員國。歐盟擴張不僅給歐洲的戰(zhàn)略格局帶來新的變化，對國際會計的發(fā)展也將產(chǎn)生重大的影響。在擴張的新形勢下，2005年后歐盟全面采用國際財務報告準則（IFRS）將選擇什么樣的會計戰(zhàn)略，以及在會計全球化統(tǒng)一的進程中可能會遇到一些怎樣的潛在問題，都值得研究和探討。

　　一、歐盟擴張的會計戰(zhàn)略新格局

　　1.歐盟未來的會計標準選擇

　　2002年10月29日，美國和歐洲的會計監(jiān)管部門達成協(xié)議，共同構(gòu)建統(tǒng)一的會計準則。具體路徑：2003年前確認主要分歧，2005年前消除這些分歧。歐洲共同體委員會規(guī)定對依據(jù)歐盟法律進行經(jīng)營活動的企業(yè)，必須在2005年以后的會計期間按照國際會計準則編制合并財務報表。這表明，歐盟統(tǒng)一證券市場的確立是可能的。“規(guī)定”雖然也允許歐盟各國的非上市公司以及個別財務報表的編制可以采用IFRS，但不具有強制性。

　　2.通過仲裁機構(gòu)的作用實現(xiàn)歐盟會計的整合

　　歐洲評議會正在以建立和完善高效率、高透明度的統(tǒng)一證券市場為目的，推進歐盟的經(jīng)濟成長和就業(yè)增加。

　　為了統(tǒng)一證券市場，提高財務報表的可比性是必須的。

　　為此，被國際認可的財務報告框架對于歐盟上市公司的財務報告編制是十分必要的�？梢灶A見，隨著IFRS的導入，歐盟將繼續(xù)發(fā)揮其既有的兩大仲裁機構(gòu)的作用，即仲裁委員會和會計咨詢論壇的作用。在歐盟，為了將IFRS作為GAAP得到認可，正通過上述仲裁機構(gòu)進行著整合。

　　這樣歐盟會計組織在全面采用IFRS的同時，能夠立足于歐洲的客觀現(xiàn)實情況，通過加強歐盟對IASB的影響，使IASB更多地考慮歐洲因素，從而保持與國際會計準則的一致性。

　　二、歐盟成員間的會計協(xié)調(diào)與發(fā)展

　　結(jié)合歐洲共同體發(fā)表的《一般公認會計原則》的正式文本，以及國際知名會計師事務所對會計準則國際統(tǒng)一問題所作調(diào)查的有關數(shù)據(jù)，就歐盟擴張過程中的會計戰(zhàn)略作一討論。①

　　1.會計的協(xié)調(diào)

　　為了能在國際證券市場上高效率地運籌資金，會計協(xié)調(diào)，即改進會計規(guī)范是非常重要的。歐盟在前幾年就此問題提出了具體的思路，主要是四點：（1）提高大型上市公司會計應用的自由度，即允許他們自由選擇會計準則，不再受歐洲共同體公司法指令有關會計適用范圍的限制；（2）與美國會計準則協(xié)調(diào)，促使歐盟與美國的財務報表達成共識，并相互承認；（3）從會計處理方法人手，通過會計的國際化來逐步實現(xiàn)歐洲共同體公司法指令改進的目的；（4）建立歐洲會計準則制定主體，由其來制定歐洲范圍的會計準則。

　　鑒于上述思路各自存在的問題，歐洲共同體委員會另辟蹊徑，采用設置“仲裁委員會”這種形式來研究歐洲共同體公司法指令與IAS間的整合性問題�！罢�合性”表明的是一種立場，即歐盟各國的大型公司依據(jù)IAS編制的財務報表是能夠得到認可的。

　　2.IAS與歐洲共同體委員會會計指令間的整合性問題

　　“仲裁委員會”作為歐洲共同體委員會下屬的機構(gòu)，其目的是將IAS與歐洲共同體公司法指令間的差異進行某種程度的具體化，從而減少由于差異而與歐洲的法令之間產(chǎn)生的矛盾，協(xié)調(diào)歐洲企業(yè)基于IAS編制的合并財務報表的統(tǒng)一性。具體情況主要是：（1）對有關IAS的規(guī)定，若依據(jù)歐洲共同體公司法指令無法得到認可，或者歐洲共同體公司法指令難以為IAS接受的情況；（2）在歐洲共同體公司法指令中歐盟各國選擇的會計處理方法，不被IAS的原則性處理方法所承認的情況。此外，“仲裁委員會”賦予企業(yè)的會計處理選擇權(quán)中，那些希望與IAs處理方法一致的企業(yè)遇到的不適用問題，也是值得考慮的一種新情況。

　　3.歐盟財務報告的戰(zhàn)略路徑

　　由于現(xiàn)行的歐洲共同體公司法指令沒有就歐洲或者向國際證券市場籌集資金的企業(yè)做出有關滿足他們信息需求的揭示規(guī)定，在歐盟的GAAP的探討過程中，實際研究的是美國的GAAP和IAS.根據(jù)探討的結(jié)果，歐洲共同體委員會提出，歐盟的上市公司應該遵循IAS編制合并財務報表。

　　對于非上市公司合并財務報表的編制，或是有關個別財務報表的編制，也允許按IAS的要求處理。IAS的采用可能會使它與國內(nèi)會計準則及稅法之間產(chǎn)生矛盾。但是，為了提高財務報表的可比性，以及使合并財務報表的編制更加容易，歐洲共同體委員會建議，凡遵循：IAS編制合并財務報表或個別財務報表的企業(yè)應給予獎勵。

　　在財務報告戰(zhàn)略上，歐盟明確表示，不能將制定歐盟上市公司財務報告規(guī)范的職責委托給來自政府的獨立的①即前述的“仲裁委員會”和“會計咨詢論壇”。

　　第三者。同時，國際會計準則制定機構(gòu)必須在歐盟財務報表法律框架中進行綜合，以適應歐盟企業(yè)采用IAS的法律規(guī)定。從財務報告的權(quán)威性考慮，歐盟提出設立某種確認機構(gòu)①來監(jiān)督有關財務報告規(guī)定的遵循情況，并由其對IAS內(nèi)容的不完備之處或是否存在問題等進行探討。

　　確認機構(gòu)的作用不僅是對IAS的再探討，還具有對不適應歐盟環(huán)境的會計準則情況進行調(diào)整，監(jiān)管新的會計準則以及對準則解釋權(quán)的應用。

　　4.歐洲共同體的新指令

　　這里的新指令是指歐洲議會和評議會指令（草案），它是對涉及具有一定企業(yè)形態(tài)或者保險企業(yè)的年度財務報表或者合并財務報表的評價基準方面的歐洲共同體公司法第4號指令、第7號指令，1991年指令等進行修改后形成的。這一新指令揭示了以下三個目的：（1）歐洲共同體委員會公司法指令和IAS之間存在的所有矛盾得以消除；（2）確保遵循歐洲共同體委員會公司法繼續(xù)編制財務報表的歐盟企業(yè)在選擇被IAS所認可的會計處理方法時具有適用的可能性；（3）構(gòu)建一種新的歐洲共同體委員會公司法指令的基本架構(gòu)，使財務報告框架符合現(xiàn)代會計實務發(fā)展以及未來IAS延展的需求。

　　5.與國際會計準則相協(xié)調(diào)的歐洲議會和評議會規(guī)定

　　“歐洲議會和評議會規(guī)定”是迄今為止有關歐盟方面GAAP的研究成果，是作為正式“規(guī)定”形式發(fā)表的文本。

　　也就是在這里提出了“自2005年1月1日以后開始的會計期間，所有依據(jù)歐盟的法律從事經(jīng)營活動的企業(yè)，必須遵循國際會計準則編制合并財務報表”的規(guī)定�？陀^地講，國際會計準則的采用是對歐盟財務報告透明性和可比性提高的一種貢獻�！皻W洲議會和評議會規(guī)定”中的國際會計準則是指IAS、IFRS、解釋指南、今后對此修正的內(nèi)容，以及IASB今后頒布或采用的會計準則與解釋指南。

　　為了在歐盟中采用國際會計準則，首先必須滿足歐洲共同體公司法指令的基本規(guī)定。即所依據(jù)的國際會計準則，一方面必須提供企業(yè)財務狀況以及經(jīng)營成果的真實且公正的信息，另一方面提供有助于歐洲共同利益，滿足財務信息利用者高質(zhì)量要求的信息。這樣的信息必須具備可理解性、可靠性、真實性，以及可比性等質(zhì)量特征，即它所提供的必要的財務信息能夠用于評價企業(yè)的經(jīng)營決策以及經(jīng)營者的經(jīng)營能力�！皻W洲議會和評議會規(guī)定”

　　在適用期上沒有搞“一刀切”，譬如，對在歐盟的證券市場發(fā)行公司債的歐洲公司和以前就在歐盟以外的市場上市，且遵循國際認可的會計準則進行財務報告的企業(yè)，可以允許推遲到2007年采用國際會計準則編制合并財務報表。對于今年5月新加入歐盟的10個國家大概也將采取靈活的政策。

　　三、歐盟的會計現(xiàn)狀及與IFRS模式的整合

　　歐盟作為由歐洲眾多國家組成的經(jīng)濟實體，其成員國的會計受其自身的社會、政治、經(jīng)濟、文化環(huán)境的影響，表現(xiàn)出不同的特征。在歐盟企業(yè)全面采用IFRS的整合過程中所表現(xiàn)出的一種現(xiàn)實情況是，對全面適用的有效性認識不足，。IFRS的內(nèi)容及適用方法的理解度偏低，推進過程不是很順利。

　　1.歐盟企業(yè)對全面采用。IFRS的態(tài)度

　　企業(yè)面對歐盟統(tǒng)一證券市場的確立態(tài)度是明確的，一項以歐盟各國667家企業(yè)為對象進行調(diào)查的資料表明，62％的企業(yè)回答全面采用IFRS將對統(tǒng)一證券市場的確立起作用。對有關當前合并報表編制基礎的問題，有15％的企業(yè)認為應采用IFRS（IAS）編制合并財務報表。在一些國家，即便已經(jīng)允許但是真正采用IFRS編制合并財務報表的企業(yè)并不多。使用IFRS最多的國家是澳大利亞（40％）和德國（39％）。

　　當調(diào)查有關早于2005年全面采用IFRS，及其有效性問題時，許多企業(yè)表示同意早期采用。在2000年進行的同樣調(diào)查，對于早期采用IFRS的贊成者，僅占被調(diào)查企業(yè)的59％。因此，可以說對有關早期采用IFRS這個問題的認識在2001年得到了提高。另一方面推行：[FRS也存在一些問題，如采用IFRS的約3成企業(yè)，不理解其有效性。

　　在沒有采用IFRS的企業(yè)中，有關其有效性的認識還不足50％。

　　在對歐盟企業(yè)的財務總監(jiān)（CFO）的調(diào)查中，對IFRS的全面采用持不安態(tài)度的人數(shù)，從2000年的‘79％上升到2002年的95％（Pricewaterhouse Coopers，2002，2005- Ready or not，P.10.）。2002年除了英國（79％）和意大利（86％），七國的CFO全體成員和其余六國的CFO中的90％以上回答為“不安”。這份調(diào)查表明，有約60％的CFO的回答是“導入IFRS對運用新的財務報告格式是必要的”。特別是希臘（87％）、西班牙（84％），以及葡萄牙（77％）的CFO強烈地感受到采用新財務報告格式的重要性。此外，CFO推測伴隨著全面采用IFRS，財務信息中的金額會有很大的變化。特別是已經(jīng)采用IFRS的企業(yè)CFO，其中有6l％的人提出，隨著IFRS的采用，財務信息發(fā)生了變化。

　　另一方面，有關對IFRS內(nèi)容的理解程度的調(diào)查結(jié)果表明，回答最多的是“正在研究中”，這可能與最近IFRS修改的推進相關，就連已經(jīng)在實務中采用IFRS的企業(yè)也大多這樣回答。對于那些尚未在實務中采用IFRS的企業(yè)來說，“不知道”或者“詳細的內(nèi)容不清楚”這種回答依然占50％以上。有關實務中對IFRS的理解情況，許多CFO的回答是“知道得不詳細或不完全理解”。就連問卷中理解度最高的德國，“很清楚”這樣的回答也不足30％。在這種情況下，IFRS的內(nèi)容或者面向?qū)崉盏膽�用方法，由于理解程度偏低，人們對過早采用IFRS普遍表示擔心。

　　2.歐盟與IFRS模式的整合

　　在應對國際統(tǒng)一的會計準則方面，各國的做法大致可以歸納為兩種形式，即：（1）激進的方式（big bang ap- proach）。用國際會計準則代替本國的會計準則，全面采用IFRS.（2）漸進的方式（evolutionary approach）。分階段推進，國內(nèi)相關準則制定機構(gòu)提供說明或解釋。歐盟的做法表明，IFRS的全面采用將是漸進的方式（GAAP2001）。

　　在歐盟，迄今已開展過許多有關IFRS適用問題的研究，并且對歐盟證券市場的所有上市公司，作出了“2005年后有義務采用IFRS‘’的明確規(guī)定。2005年而不是現(xiàn)在就立即采用，這對于將受企業(yè)會計準則變更影響的企業(yè)而言，意味著提供了充分研討的時間。為了分析歐盟各國接受IFRS的情況，我們將GAAP2001與上一年公開發(fā)表的GAAP2000進行比較研究，并就GAAP2001發(fā)表后有關會計準則的修訂情況作進一步的考慮�，F(xiàn)將這一研究結(jié)果概要說明如下：（1）對于在GAAP2000報告中指出的差異點。GAAP2001報告中顯示荷蘭作了積極的努力，該國在與IAS一致性方面的修改內(nèi)容最多，其他各國幾乎沒有進行會計準則的修改。（2）2001年以后，會計準則作出與IAS一致性方面修改要求的國家開始增多，這些增加的國家是丹麥、瑞士、荷蘭，以及德國。其他各國幾乎沒有修改的愿望。

　　此外，歐盟各國面對全面適用IFRS采取了以下的對策：（1）奧地利、比利時、芬蘭，以及德國，允許按現(xiàn)已實施的IFRS編制財務報表；（2）希臘在2003年以后允許采用IFRS；（3）法國預計在現(xiàn)行法令完全實施的情況下，采用IFRS；（4）盧森堡及荷蘭正在探討允許使用IFRS的法令；（5）丹麥、愛爾蘭、瑞典，以及英國計劃在2005年前將每一個IFRS均作為本國的會計準則導入；（6）意大利、葡萄牙以及西班牙不允許采用IFRS，也沒有計劃更改本國的會計準則。

　　需要說明的是，歐盟全面采用IFRS是基于漸進方式發(fā)展的觀點，并不排除一些國家選擇激進的方式。丹麥、瑞典、荷蘭，以及德國基于漸進方式，他們在全面采用IF- RS以前，就各國會計準則進行了探討以及修改。但有的國家，如澳大利亞、比利時、芬蘭，以及希臘，對于上市公司允許全面采用IFRS，而非上市公司則未作具體的規(guī)定。

　　即上市公司與非上市公司之間，允許依據(jù)不同的會計準則編制財務報表。這些國家的企業(yè)所編制的財務報表，在上市公司與非上市公司之間形成了雙重的規(guī)范。在其他國家，面對全面采用IFRS的探討，還無法展現(xiàn)具體會計準則的修改等情況。距2005年已時間不多，一部分國家要全面采用IFRS，漸進的方式已不可能，很有可能采用激進的方式。

　　IFRS受美國影響，強調(diào)具有透明性的高質(zhì)量信息揭示，并圍繞以資產(chǎn)及負債的公允價值計量為焦點來制定會計準則。在歐盟，基于各國會計準則的協(xié)調(diào)，有力地促進了稅法及其他規(guī)范目的的發(fā)展，同時重視歷史成本和謹慎性的計量和揭示是正在進行的會計準則制定的焦點。這方面因為會計基礎概念的不同，需要對相關歐盟的會計環(huán)境進行調(diào)整。為此，在2003年IASB的成員國會議上作為觀察員身份參加會議的歐洲財務報告咨詢團體（European Financial Reporting Advisory Group）將在協(xié)調(diào)會計準則制定的焦點問題上發(fā)揮重要作用。

　　歐盟擴張后，整體國內(nèi)生產(chǎn)總值將增加5％，并將成為包括4.55億人口、25個成員國，總量超越美國的全球第一大經(jīng)濟實體。它將給中國企業(yè)進軍歐洲市場帶來新的挑戰(zhàn)和機遇。新成員國的商品將替代部分中國產(chǎn)品進入歐盟市場，從而加劇與中國產(chǎn)品的競爭。中國經(jīng)濟的市場化地位問題已成為當前制約我國企業(yè)國際化步伐的關鍵因素，會計的國際化為我國獲得市場經(jīng)濟地位具有積極的意義。我們可以借鑒歐盟的做法，在推進我國會計準則國際化的過程中建立相應的會計協(xié)調(diào)機構(gòu)，通過這些機構(gòu)來對會計國際化的可行性和有效性等進行再確認。目前，我國各高校以及專業(yè)團體對歐洲會計，尤其是歐盟會計的研究較少，無法滿足中國企業(yè)、中國會計準則制定機構(gòu)對這方面信息和人才的需求。隨著歐洲經(jīng)濟一體化步伐的加快，我們必須在理論上重視歐洲會計的重要性，加大對歐盟會計的研究力度，如開展關于應對歐盟反傾銷會計、非關稅壁壘會計等的研究，這也是歐盟不斷擴張和崛起對中國會計工作者的一種內(nèi)在要求。

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