一、養(yǎng)老金計劃概述

　　養(yǎng)老金是指支付給離退休人員用于保障日后生活的貨幣額，其本質是勞動力價值的一部分。根據“勞動報酬觀”，養(yǎng)老金與勞動者的工資一樣，屬于勞動力再生產費用的一部分，兩者都是勞動力價值的實現(xiàn)形式。所不同的是，養(yǎng)老金是勞動者一生勞動報酬分期支付中的延期支付部分，而工資則是即期支付部分，企業(yè)員工退休后領取的養(yǎng)老金，是以其在職時提供的服務為依據的，因此，養(yǎng)老金的根本性質是“遞延工資”。

　　養(yǎng)老金計劃（pension plan）指一種企業(yè)和職工之間關于職工退休后養(yǎng)老金支付的協(xié)議，企業(yè)承諾在職工退休時，按協(xié)議上規(guī)定的方法，計算給付一定的養(yǎng)老金。企業(yè)將養(yǎng)老金計劃作為其對職工工資報酬計劃的一部分。

　　根據國際會計準則第19號，養(yǎng)老金計劃分為規(guī)定繳費計劃（defined Colltribution plans）與規(guī)定福利計劃（defined benefit plans）。規(guī)定繳費計劃是指企業(yè)定期繳付一定數(shù)額的退休基金給獨立的第三方（信托機構）保管，由第三方到期支付雇員退休金；規(guī)定福利計劃指只要職工退休時，企業(yè)有履行支付退休金的義務，企業(yè)是否按時提取退休基金則由企業(yè)決定。但有時兩者并沒有明確的界限，在某種程度上可以從不確定性角度來進行判斷，即看不確定性所引起的風險（主要指投資風險）由誰來承擔。在規(guī)定福利計劃下，由企業(yè)確保養(yǎng)老金的最終支付，企業(yè)承擔由不確定性所導致的投資風險；而在規(guī)定繳費計劃下，企業(yè)把由不確定性所導致的投資風險，轉移給了個人。在規(guī)定繳費計劃下會計處理較簡單，而在規(guī)定福利計劃下，由于存在一些不確定性事項，會計處理非常復雜。

　　二、核算原則

　　既然勞動報酬觀下養(yǎng)老金計劃會計處理的關鍵問題，是在職工為企業(yè)提供服務的當期確認相應的養(yǎng)老金費用， 那么在會計核算時就應體現(xiàn)權責發(fā)生制原則和配比原則。

　　第一，在當期確認費用符合養(yǎng)老金的基本屬性，也是權責發(fā)生制原則的要求。如前所述，養(yǎng)老金就其屬性而言，是“遞延工資”。既然養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的一部分，那么職工對這部分附加價值就有請求權和追索權，企業(yè)也不能無償占有職工的這部分權利。因此在職工提供服務期間，企業(yè)在支付工資的同時，還要及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，并計入當期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當期服務的權利時，也就負有了確認養(yǎng)老金負債的義務。所以，企業(yè)的養(yǎng)老金費用必須在相關的權利義務發(fā)生當期進行確認和計量，作為企業(yè)生產經營活動的必要費用。養(yǎng)老金費用的分期計入，是與權責發(fā)生制原則相一致的，是權責發(fā)生制原則內在要求的體現(xiàn)。

　　第二，養(yǎng)老金費用的當期確認也是配比原則的要求。從職工為企業(yè)提供服務到領取養(yǎng)老金的全過程，主要歷經三個環(huán)節(jié)，即養(yǎng)老金費用的發(fā)生、養(yǎng)老金籌集和養(yǎng)老金發(fā)放。這些環(huán)節(jié)是相互獨立、相互分離的。養(yǎng)老金費用的發(fā)生是以職工提供勞動為依據，是其勞動報酬的一部分，而職工付出勞動的同時給企業(yè)創(chuàng)造了價值，帶來相應的經濟收益，根據收入費用配比原則，企業(yè)在核算費用時理應將發(fā)生時的養(yǎng)老金費用計入當期經營費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經營成果。養(yǎng)老金在管理力一式上有基金計劃和非基金計劃兩種。在基金計劃下，養(yǎng)老金的籌集和發(fā)放由基金組織負責，企業(yè)各期向基金組織的養(yǎng)老金支付是養(yǎng)老金負債的清償，而發(fā)放則是基金組織的業(yè)務范圍；而在非基金計劃下，養(yǎng)老金一般由企業(yè)自設部門專門管理，企業(yè)養(yǎng)老金的籌資行為只是為了籌集足夠的資金以便到時有能力償還養(yǎng)老金負債。顯然籌資行為與養(yǎng)老金費用的確認是兩個不同的會計行為，職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金實際支付，由于職工已不能給企業(yè)帶來任何經濟收益，此時顯然不應確認任何費用。

　　綜上所述，企業(yè)在職工提供服務期間確認養(yǎng)老金費用，既反映了養(yǎng)老金的基本屬性，也是會計核算中權責發(fā)生制原則、酉己比原則的要求。

　　三、養(yǎng)老金會計處理

　　規(guī)定繳費制下的會計處理。規(guī)定繳費制是企業(yè)根據各期提存的金額及基金的投資收益來確定養(yǎng)老金支付額的養(yǎng)老金計劃。該計劃下的會計處理比較簡單。企業(yè)各期所承擔的養(yǎng)老金義務一般就是該期應提存的金額，而企業(yè)提存的金額由計劃中規(guī)定的計算公式確定。當企業(yè)每期實際提存時，其現(xiàn)行義務就得到履行。因而，根據權責發(fā)生制原則，企業(yè)各期應確認的養(yǎng)老金費用通常就是當期應付的提存金，它的會計處理只需在提存時借記“養(yǎng)老金費用”，貸記“現(xiàn)金”（實際提存時）或“應付養(yǎng)老金”（尚未實際提存現(xiàn)金時）。如果企業(yè)各期應提存的數(shù)額與實際提存數(shù)額之間不等，則構成一項負債（應計費用）或是一項資產（預付費用）。

　　規(guī)定受益制下會計處理一般包括以下內容：確認各期的養(yǎng)老金費用，確認各期應繳納的養(yǎng)老基金以及由此產生的資產與負債，確定各期已退休職工的實際養(yǎng)老金支付額等。在養(yǎng)老金費用的確認中，除了要確認其主要組成部分—當期服務費用外，還包括各種待攤項目。目前，西力一國家確認的規(guī)定受益制下養(yǎng)老金費用及相關因素有當期服務費用、前期服務費用、利息費用和基金資產的實際報酬、精算損益以及養(yǎng)老金計劃的結算、削減和終止等。這樣，養(yǎng)老金費用的確認必須就這些項目分別進行。

　　四、我國的養(yǎng)老金會計處理模式及其缺陷

　　我國養(yǎng)老保險制度的改革是從1984年在部分地區(qū)進行退休費用社會統(tǒng)籌試點開始的，經過十多年的不斷探索，目前已建立起了一套基本適合我國國情的養(yǎng)老保險模式。該模式的基本框架分為三個層次。第一層次是社會統(tǒng)籌與職工個人賬戶相結合的基本養(yǎng)老保險；第二層次是企業(yè)補充養(yǎng)老保險；第三層次是個人儲蓄性養(yǎng)老保險。第一層次是養(yǎng)老保險制度中最重要的組成部分，它保證職工退休后的基本生活需要，給付力一式是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費制相結合，屬于混合性的計劃（HybridPlan），其中社會統(tǒng)籌部分屬于規(guī)定受益制計劃，而個人賬戶部分屬于規(guī)定繳費制計劃；第二層次是企業(yè)根據自己的條件和愿望，為本企業(yè)職工建立的養(yǎng)老保險，給付力一式是規(guī)定繳費制計劃；第三層次是職工個人為自己的退休生活而做的一種預防性儲蓄安排，給付力一式也是規(guī)定繳費制計劃，該計劃是一種個人行為，只是在個人生命期內或在家庭成員內部的收入再分配，并不是社會意義上的養(yǎng)老金計劃。

　　在我國，養(yǎng)老保險是按照國家、企業(yè)、個人共同負擔的原則，實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結合，由財政和社會保障部門統(tǒng)籌管理。企業(yè)按期向社會保障部門撥付-定數(shù)額的資金，存在著企業(yè)養(yǎng)老金費用的確認問題。目前我國養(yǎng)老金確認的原則實行的是收付實現(xiàn)制，養(yǎng)老金放在“管理費用”中作為期間費用核算。發(fā)生資金撥付時，按計提的金額直接借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目，將養(yǎng)老金費用的確認和養(yǎng)老金的籌集兩個環(huán)節(jié)合二為一。這種處理力一法違背了上述兩項會計核算原則。

　　其一，它根本沒有體現(xiàn)權責發(fā)生制的要求。正如前述，養(yǎng)老金的性質是一種“遞延工資”，是職工在工作期間為企業(yè)服務所賺得的勞動報酬的一部分。從時間上看，企業(yè)支付養(yǎng)老金和負擔養(yǎng)老金的義務形成于其在職期間。故在確認養(yǎng)老金費用時應遵循“權責發(fā)生制”的原則。

　　其二，不符合配比原則的要求。根據收入費用配比原則，企業(yè)應將發(fā)生時的養(yǎng)老金成本計入當期費用，只有這樣才能反映出企業(yè)各期的經營成果。由于在發(fā)生養(yǎng)老金支付行為時，職工已無法再給企業(yè)帶來經濟效益，顯然這種費用不應確認為支付期內的成本。

　　五、結論

　　囿于我國目前實際，尚不具備實行規(guī)定福利制下的會計處理力一式的條件，同國際慣例有著一定的差距，還是應該按規(guī)定繳費制來進行。

　　1.企業(yè)基本養(yǎng)老金費用的會計處理。①當期養(yǎng)老金的計提作為“統(tǒng)賬結合”的基本養(yǎng)老金，企業(yè)只需按在職職工工資總額加養(yǎng)老保險有關費用之和的一定比例提取撥付給社會保險基金管理機構。企業(yè)每期向社會保險基金管理機構撥付的基本養(yǎng)老金，只需在提撥時計入當期損益，列入相應的成本費用賬戶，也可考慮借鑒國際慣例，設置“養(yǎng)老金費用”賬戶，專門核算計提的養(yǎng)老金費用。②對以前年度基本養(yǎng)老金的補提。我國現(xiàn)行養(yǎng)老保險制度面臨的突出問題是，在制度轉軌時期，對職工以前年度的基本養(yǎng)老金如何補償。為了保證社會保險基金管理機構有足夠的資金運轉，同時為了維護職工享受正當?shù)幕�本養(yǎng)老保險權利，就應該對職工以前年度的基本養(yǎng)老金進行補充計提。至于補提的資金來源及力一式如何，補提多少，補提的基本養(yǎng)老金如何計入成本費用等，是個復雜問題，已引起社會各界的關注，需要做進一步的探討。

　　2.企業(yè)補充養(yǎng)老金費用的確認。企業(yè)補充養(yǎng)老金由企業(yè)按國家規(guī)定，在按時足額繳納基本養(yǎng)老金后，根據企業(yè)的經濟承受能力，由企業(yè)與職工共同協(xié)商確定養(yǎng)老金的補充力一式、待遇標準、發(fā)放形式及經辦機構等。我國企業(yè)補充養(yǎng)老金的給付形式是規(guī)定繳費制，補充養(yǎng)老金費用也應按規(guī)定繳費制來確定。企業(yè)為補充養(yǎng)老金個人賬戶的供款，一般按照不超過本企業(yè)職工工資總額的一定比例計提，對有特殊貢獻的人員，可以規(guī)定較高的供款水平。因此企業(yè)各期應確認的補充養(yǎng)老金費用通常就是當期應計提數(shù)。如何對補充養(yǎng)老金費用進行會計處理，我國還沒有明確規(guī)定。然而企業(yè)的補充養(yǎng)老金計劃屬于半強制性的，它不同于強制性的基本養(yǎng)老金計劃，如果對補充養(yǎng)老金費用的會計處理不做必要的引導與約束，一些企業(yè)就可能巧立名目，以給職工計提補充養(yǎng)老金費用之名，態(tài)意轉移收入，導致國有資產流失。