無(wú)論是在針對(duì)國(guó)內(nèi)72家證券業(yè)特許會(huì)計(jì)師事務(wù)所信任度開(kāi)展排名研究的過(guò)程中，還是在該排名受到中注協(xié)措詞強(qiáng)硬的譴責(zé)之后，以至在由此引發(fā)的一場(chǎng)關(guān)于審計(jì)信任度的網(wǎng)上論戰(zhàn)當(dāng)中，我們與執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通始終圍繞著一個(gè)看似簡(jiǎn)單卻十分基礎(chǔ)的專(zhuān)業(yè)問(wèn)題。我們一再被詰問(wèn)，什么叫做“公允”？言外之意，似乎“公允”在會(huì)計(jì)上是一個(gè)難以把握的尺度和一個(gè)無(wú)法準(zhǔn)確定義的概念。

　　本文并不想為我們是否專(zhuān)業(yè)而申辯，倒是希望借此機(jī)會(huì)宣泄以下我們對(duì)“公允”二字的理解。

　　嚴(yán)格地講，“公允”是一個(gè)衡平法概念（英文為“Justice”，是一個(gè)比“Fare” 更準(zhǔn)確的譯法），用來(lái)定義一種狀態(tài)，這一狀態(tài)可以滿(mǎn)足既是平等的又是公正的條件。在此基礎(chǔ)上，公允可以被定義為更便于中國(guó)人理解的不偏不倚。當(dāng)它被引入經(jīng)濟(jì)學(xué)后，又被賦予“不受忌妒”的涵義。降落到會(huì)計(jì)的層面，“公允”絲毫沒(méi)有改變它平等而公正、不偏不倚以及不受忌妒的本意。

　　作為受托人責(zé)任的會(huì)計(jì)公允

　　國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界曾圍繞會(huì)計(jì)的基本功用是反映還是監(jiān)督而劃分成南北兩派。就本意而言，會(huì)計(jì)是一項(xiàng)責(zé)任，確切地說(shuō)是受托人責(zé)任（Trustee Duties）的一個(gè)重要組成部分。由于公司受托人（指由董事、監(jiān)事、高級(jí)經(jīng)理構(gòu)成的公司管理當(dāng)局或Top Management）控制著原本是公眾股東的財(cái)產(chǎn)，因此，受托人有義務(wù)將公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量或通常意義上的公司業(yè)績(jī)定期披露給全體股東。由此引出的會(huì)計(jì)功用無(wú)疑是反映。不過(guò)，如果受托人并不是全體股東利益最大化的實(shí)踐者，而是將自身利益或個(gè)別股東（通常是控制性股東）利益凌駕于公眾股東利益之上，那么，由受托人擔(dān)當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)責(zé)任就可能不足以不偏不倚地反映公司業(yè)績(jī)，進(jìn)而損害股東或除控制性股東之外的公眾股東利益，并構(gòu)成違反信托。于是，在會(huì)計(jì)的反映功用之前，必須冠以“公允”二字，否則，會(huì)計(jì)就不再是一項(xiàng)受托人責(zé)任，而變成了受托人侵犯股東或廣大公眾股東利益的工具。

　　接下來(lái)，一旦接受了“公允反映”的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)的基本功用實(shí)際上已超出了一般意義上的反映的涵義，進(jìn)而賦予了監(jiān)督的涵義，即會(huì)計(jì)必須發(fā)揮監(jiān)督受托人是否公允反映公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的功用。

　　換一個(gè)角度講，公司會(huì)計(jì)是一種在公眾股東與受托人之間交流財(cái)務(wù)信息的工具。但這絲毫不能改變會(huì)計(jì)必須公允反映或監(jiān)督公允反映程度的基本功用。

　　無(wú)論如何，公司會(huì)計(jì)的受眾是股東，民法的宗旨則進(jìn)一步將這一受眾定義為公眾股東，或者是股權(quán)流動(dòng)意義上的股票投資者，理由是他們往往成為受托人違反信托行為的受害人。在會(huì)計(jì)能夠發(fā)揮基于公允反映的監(jiān)督功用的基礎(chǔ)上，公眾股東可以依據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的公司業(yè)績(jī)決定是繼續(xù)持有還是減持他們持有的股份。顯然，如果會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的公司業(yè)績(jī)是建立在顯失公允基礎(chǔ)上的，例如隱瞞費(fèi)用、虛增利潤(rùn)、與關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源等，其結(jié)果必然導(dǎo)致投資者對(duì)公司價(jià)值構(gòu)成疑慮，以至于降低投資者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的信任度。

　　維護(hù)會(huì)計(jì)報(bào)表基于公允反映的信任度，不僅是會(huì)計(jì)責(zé)任，也是審計(jì)責(zé)任。在很大程度上，就像當(dāng)年朱镕基總理告誡注冊(cè)會(huì)計(jì)師“不做假賬”的道理一樣，現(xiàn)實(shí)當(dāng)中的會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的共同結(jié)果——即使執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不越俎代庖去履行會(huì)計(jì)責(zé)任，但他們所擔(dān)當(dāng)?shù)膶徲?jì)責(zé)任足以對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任構(gòu)成重大影響。公司會(huì)計(jì)的發(fā)展史告訴我們，在會(huì)計(jì)責(zé)任不受投資者信任之前，并不存在審計(jì)責(zé)任。后者是在證券市場(chǎng)一再證明會(huì)計(jì)責(zé)任不受信任的情況下引入的，最初是1848年英國(guó)《公司法》，后來(lái)是1933年美國(guó)《證券法》，相關(guān)背景是一系列公司會(huì)計(jì)丑聞，從1720年的南海公司事件，十八世紀(jì)末的荷蘭東印度公司倒閉案，到1929年華爾街股災(zāi)等等。

　　值得一提的是，對(duì)于執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，將會(huì)計(jì)公允的涵義定義為“不偏不倚”不能用來(lái)理解他們?cè)讵?dú)立審計(jì)過(guò)程中所扮演的角色。確切地說(shuō)，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能在被審計(jì)公司管理當(dāng)局、控制性股東和公眾股東之間扮演“不偏不倚”的角色，而必須站在公眾股東的立場(chǎng)上為公眾股東的利益履行審計(jì)責(zé)任，原因在于他們本身也是被審計(jì)公司全體股東利益的受托人，但不是公司管理當(dāng)局利益的受托人，更不是控制性股東利益的受托人。

　　作為標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)公允

　　“公允”二字幾乎貫穿會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的全部?jī)?nèi)容。

　　依據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性被視為獨(dú)立審計(jì)的目的。依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告（試行）》公允反映的會(huì)計(jì)報(bào)表必須符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，符合企業(yè)的實(shí)際情況，并滿(mǎn)足影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人判斷或決策的事實(shí)均已得到恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)和披露的要求等。依據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表的列報(bào)》，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)公允反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量，而恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在必要時(shí)提供附加披露，則可以在幾乎所有情況下都形成公允列報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　具體到相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法，如果一家公司將關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生而非關(guān)聯(lián)方之間不可能發(fā)生的巨額交易溢價(jià)確認(rèn)為收益，而不是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為資本公積，而另一家公司不偏不倚地運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其確認(rèn)為資本公積，那么，前者的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然盈利頗豐但會(huì)受到忌妒，進(jìn)而顯失公允，而后者的會(huì)計(jì)報(bào)表即使發(fā)生虧損也不會(huì)受到忌妒，當(dāng)然也足以形成公允列報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表。如果針對(duì)賬齡3年以上應(yīng)收款的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例一家公司為30％，另一家公司為100％，盡管前者表觀利潤(rùn)可觀，但比后者容易受到忌妒，受到公允性質(zhì)疑，進(jìn)而不受信任。如果一家公司固定資產(chǎn)年折舊率僅為4％，而同業(yè)公司平均水平為8％，這家公司將被懷疑為違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于在正常使用年限系統(tǒng)攤銷(xiāo)固定資產(chǎn)費(fèi)用的規(guī)定，或被指責(zé)為隱瞞費(fèi)用，虛增利潤(rùn)。凡此種種，恕不贅述。

　　我認(rèn)為有必要在澄清會(huì)計(jì)公允概念的基礎(chǔ)上進(jìn)一步詮釋公允撥備（Just Provision）的概念。坦率地說(shuō)，目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界關(guān)于會(huì)計(jì)公允最大的誤區(qū)正是在于針對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬撥備。這也是我們特意將“公允撥備”在此前討論會(huì)計(jì)師事務(wù)所信任度排名之外予以單獨(dú)并深入討論的原因。

　　我們認(rèn)為，公允撥備就是充分撥備，而充分撥備就是所建立的壞賬準(zhǔn)備合計(jì)足以覆蓋全部不良應(yīng)收款項(xiàng)。作為流動(dòng)資產(chǎn)，應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足能夠在一年內(nèi)足額變現(xiàn)的條件，因此，無(wú)論是否逾期，那些賬齡超過(guò)一年的應(yīng)收款項(xiàng)無(wú)疑具有不良債權(quán)的性質(zhì)。

　　必須承認(rèn)，將公允撥備定義為充分撥備，并不是我們的專(zhuān)利。當(dāng)一些執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師極其大意地認(rèn)為在世界、在中國(guó)根本就不存在公允撥備率的時(shí)候，我們的建議是去讀一遍《巴塞爾協(xié)議》。在中國(guó)銀監(jiān)會(huì)依據(jù)《巴塞爾協(xié)議》核心原則制定的《股份制商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)體系（暫行）》當(dāng)中，針對(duì)不良貸款損失風(fēng)險(xiǎn)的公允撥備，非常明確地定義為已撥備金額對(duì)不良貸款合計(jì)的覆蓋程度，即撥備覆蓋率。相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)滿(mǎn)分為20分，只有撥備覆蓋率達(dá)到100％以上，才能獲得20分；70％-100％所對(duì)應(yīng)的評(píng)級(jí)為14-20分，40％-70％為8-14分，15％-40％為0-8分，而15％以下為0分。至于不良貸款率（指不良貸款合計(jì)對(duì)貸款合計(jì)的比例，相當(dāng)于具有不良債權(quán)性質(zhì)的賬齡一年以上的應(yīng)收款項(xiàng)合計(jì)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)合計(jì)的比例），該評(píng)級(jí)體系認(rèn)為5％以下為滿(mǎn)分15分，15％以上為0分。

　　有鑒于此，我們?yōu)槭裁床荒軐⑸鲜泄�司針�?duì)應(yīng)收款項(xiàng)壞賬風(fēng)險(xiǎn)的公允撥備定義為充分撥備呢？為什么不能按照撥備覆蓋率為上市公司進(jìn)行公允撥備風(fēng)險(xiǎn)排名呢？為什么不能將撥備覆蓋率所揭示的業(yè)績(jī)風(fēng)險(xiǎn)作為影響公司價(jià)值的重要因素在投資決策中加以關(guān)注呢？同樣的道理，為什么不能按照撥備覆蓋率對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的影響程度而判斷審計(jì)信任度呢？面對(duì)國(guó)內(nèi)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)公允特別是公允撥備頗為大意的糊涂認(rèn)識(shí)，我們必須大喝一聲：“當(dāng)心！背離公允，你們將喪失信任�！�