摘  要：國內(nèi)主要電信運(yùn)營商大多把手機(jī)租賃（或贈送等）作為一項(xiàng)重要的營銷手段，其會計(jì)處理政策并無統(tǒng)一的硬性規(guī)定。隨著電信業(yè)的發(fā)展，類似“手機(jī)租賃”的業(yè)務(wù)會越來越多，涉及金額將可能特別巨大。因而很有必要對其會計(jì)處理政策進(jìn)行研究和規(guī)范。

　　關(guān)鍵詞：手機(jī)租賃  遞延  利潤  規(guī)范

　　近年來，國內(nèi)各大電信運(yùn)營商頻繁地使用手機(jī)租賃（或手機(jī)贈送、手機(jī)獎勵、手機(jī)補(bǔ)貼等）營銷手段，取得了明顯的市場效果。這類營銷活動的費(fèi)用數(shù)額往往巨大，動輒數(shù)以億元計(jì)。對這部分費(fèi)用，由于會計(jì)制度并沒有明確的硬性規(guī) 定，各家運(yùn)營商的入賬方法不盡相同。聯(lián)通公司2002年年報將CDMA “手機(jī)租賃”成本進(jìn)行了遞延。而對于類似業(yè)務(wù)，其他電信運(yùn)營商多采用＿次性計(jì)入損益的方法[1].這導(dǎo)致各家運(yùn)營巨頭年度報告業(yè)績的可比性降低。中國聯(lián)通在手機(jī)租賃方面的投入相對較大，本文僅以聯(lián)通2002年年報的會計(jì)處理政策為例進(jìn)行剖析。

　　一、 兩家聯(lián)通[2]“手機(jī)租賃”業(yè)務(wù)的會計(jì)政策及其對比

　　兩家聯(lián)通2002年報均闡述了CDMA用戶獲取的會計(jì)處理政策，現(xiàn)以H股聯(lián)通的闡述為例：

　　為發(fā)展CDMA業(yè)務(wù)及發(fā)展用戶，聯(lián)通推出了若干促銷活動。合約用戶在指定的合同期內(nèi)只需按合同期產(chǎn)生最低指定消費(fèi)金額，便不需支付額外成本而獲得CDMA手機(jī)以供使用。若用戶最終達(dá)到了合同要求，便不需償還手機(jī)剩余成本。為保證合同履行，合同要求用戶需：

　�。ㄒ唬╊A(yù)存一定金額的不能退還的話費(fèi)或交納押金；

　�。ǘ�）在指定銀行存入限制性的存款；

　�。ㄈ�）提供擔(dān)保人。

　　兩家聯(lián)通認(rèn)為手機(jī)成本實(shí)質(zhì)上是為發(fā)展新CDMA合約用戶而發(fā)生的獲取成本，此成本在可回收的程度內(nèi)遞延。當(dāng)期攤銷金額記錄于“銷售費(fèi)用”科目。2002年終尚未推銷的遞延用戶獲取成本賬面凈值約人民幣59.83億元，合同期在1年以上的記錄于“其它資產(chǎn)”項(xiàng)目下（A股聯(lián)通記錄于“長期待攤費(fèi)用”科目下）；合同期在1年以內(nèi)的記錄于“預(yù)付賬款及其它流動資產(chǎn)”項(xiàng)目下（A股聯(lián)通記錄于“待攤費(fèi)用”下）。兩家聯(lián)通“手機(jī)租賃”業(yè)務(wù)的各項(xiàng)余額完全相同[3]，但對此業(yè)務(wù)的解釋卻有較大差異。

　�。ㄒ唬〩股聯(lián)通未說明是手機(jī)“租賃”，只說“在指定合同期，只需按合同期產(chǎn)生最低的指定消費(fèi)金額，便不需額外成本而獲得CDMA移動電話手機(jī)以供使用”；而A股聯(lián)通則明確：“本公司向該等……出租手機(jī)以供其使用”。 “租”字是影響“手機(jī)租賃”業(yè)務(wù)會計(jì)政策的關(guān)鍵詞，H股聯(lián)通對此不如A股聯(lián)通清楚。

　　（二）在02年報會計(jì)政策部分，H股聯(lián)通明確了“若合約用戶最終能夠達(dá)到合同最低消費(fèi)額，不需償還已提供其使用的CDMA手機(jī)剩余成本”。A股聯(lián)通卻沒有說明合同結(jié)束后手機(jī)余值及所有權(quán)的歸屬，而這是租賃與銷售、融資租賃與經(jīng)營性租賃區(qū)別的關(guān)鍵所在。

　�。ㄈ�）A股聯(lián)通明確了合同是“促銷合同”，而H股聯(lián)通雖然也有“促銷活動下的安排”等語，但未明確是促銷合同，而這是區(qū)分廣告促銷與租賃行為的關(guān)鍵。

　�。ㄋ模〢股聯(lián)通明確了此會計(jì)政策的制訂參考了其它電信運(yùn)營商的做法，結(jié)合了本公司所擁有的獨(dú)特的因素與環(huán)境等，說明較為詳細(xì)。這些都是對會計(jì)政策的關(guān)鍵解釋，H股聯(lián)通卻極為簡略。

　　二、幾種可供考慮的會計(jì)處理方法

　　（一）按廣告促銷費(fèi)進(jìn)行會計(jì)處理

　　“手機(jī)租賃”實(shí)質(zhì)上是一種廣告促銷行為，A股聯(lián)通也明確租賃“合同”是“促銷合同”。其實(shí)質(zhì)是：用戶若能入網(wǎng)并完成一定的消費(fèi)量（即話費(fèi)收入），就可以獲贈手機(jī)一部，這與買電腦送接線板之類的促銷行為相似。其特別之處在于：⑴相對約定的最低話費(fèi)收入，手機(jī)作為促銷成本顯得較大。但促銷者這樣做自然有其綜合考慮，會計(jì)處理上不宜因促銷品價格高而模糊其性質(zhì)；⑵聯(lián)通強(qiáng)調(diào)在用戶履約后，手機(jī)才算真正送給用戶。在此之前，只承諾讓用戶先行使用。這是一種營銷手段，其目的是促使用戶使用手機(jī)完成對運(yùn)營業(yè)務(wù)的消費(fèi)。顯然，“促銷合同”的根本目的不是為了在特定時間收回手機(jī)資產(chǎn)，而是為了獲取用戶入網(wǎng)并產(chǎn)生話費(fèi)收入。對于廣告促銷品的成本，可以一次性計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用科目。如果發(fā)生手機(jī)收回，可沖減收回當(dāng)期銷售費(fèi)用。

　�。ǘ�）按租賃進(jìn)行會計(jì)處理

　　該項(xiàng)業(yè)務(wù)被稱為“手機(jī)租賃”，因而可考慮按租賃進(jìn)行會計(jì)處理。由于合同到期后手機(jī)歸用戶所有，因而應(yīng)按融資租賃進(jìn)行會計(jì)處理。難點(diǎn)在于，“手機(jī)租賃”實(shí)質(zhì)上不是租賃，至少其主要目的并不是租賃。不管是從期望還是從現(xiàn)實(shí)來看，多數(shù)用戶在促銷合同到期時不會離網(wǎng)，當(dāng)然他們也不會退還手機(jī)。因而手機(jī)在租出時即應(yīng)考慮成本的列支。但由于沒有對應(yīng)的租賃收入，“手機(jī)租賃”成本如何分配又是個問題。

　�。ㄈ�）  按銷售返利（還）進(jìn)行會計(jì)處理

　　將預(yù)存話費(fèi)確認(rèn)為收入。若用戶按合同消費(fèi)，則手機(jī)算作對用戶的返利，一次性記入返利發(fā)生當(dāng)期成本。按返利進(jìn)行會計(jì)處理，實(shí)質(zhì)上是將手機(jī)成本視作資費(fèi)的折扣，國家資費(fèi)政策所不一定允許。而且一般來說，預(yù)存話費(fèi)只有在用戶實(shí)際消費(fèi)通信服務(wù)后才能確認(rèn)為收入。

　�。ㄋ模�  按手機(jī)銷售進(jìn)行會計(jì)處理

　　這種情況可將手機(jī)成本一次結(jié)轉(zhuǎn)。

　　對比以上四種方法，按廣告促銷一次性計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用更為穩(wěn)健合理。這項(xiàng)業(yè)務(wù)雖然被稱為“手機(jī)租賃”，但手機(jī)成本最終還是列入了銷售費(fèi)用，可見聯(lián)通也認(rèn)可“租賃”的實(shí)質(zhì)屬于促銷。問題的關(guān)鍵在于是否在當(dāng)期一次性列支。

　　三、 對“手機(jī)租賃”會計(jì)處理方法的實(shí)證分析

　　租賃手機(jī)的成本與話費(fèi)收入有一定的因果關(guān)系，但它屬促銷費(fèi)用性質(zhì)。廣告促銷費(fèi)用一般應(yīng)列入當(dāng)期的銷售費(fèi)用，其它運(yùn)營商也“多采用一次性計(jì)入損益的方法”�，F(xiàn)實(shí)中聯(lián)通是將手機(jī)成本轉(zhuǎn)為資產(chǎn)進(jìn)行遞延，在合同期內(nèi)與相應(yīng)的合同最低約定話費(fèi)消費(fèi)金額以配比原則進(jìn)行推銷。除前文所述外，A股聯(lián)通為此另外給出了7條理由[4]，其中多數(shù)理由說服力不夠充分。

　　（一）可回收性分析

　　1. “歷史ARPU較高而離網(wǎng)率及壞賬率相對較低”等語說服力不強(qiáng)。聯(lián)通CDMA于2001年底投放市場，一年左右的歷史不能充分說明問題。離網(wǎng)率高低還應(yīng)參考其他運(yùn)營商的情況。

　　2.“本公司已有健全的體系與程序來強(qiáng)制執(zhí)行違約合同”并不足以支持聯(lián)通采用與其他運(yùn)營商完全不同的會計(jì)政策。沒有證據(jù)表明其他運(yùn)營商缺乏“健全的體系和程序”。

　　3.“促銷合同具有法律執(zhí)行效力”不是遞延手機(jī)成本的充分條件。合同當(dāng)然有效力，但為何聯(lián)通合同的法律效力就比其他運(yùn)營商更能確保成本的遞延，年報給出的證據(jù)并不充分。

　　4. “本公司對強(qiáng)制執(zhí)行違約促銷合同的決心”及“本公司認(rèn)為對違約的用戶強(qiáng)制執(zhí)行合同并不困難”等理由主觀性較強(qiáng)。聯(lián)通用戶遍及全國，在當(dāng)前的信用大環(huán)境下，對違約用戶強(qiáng)制執(zhí)行促銷合同絕非僅靠“決心”就能決定的，“強(qiáng)制執(zhí)行違約合同的成本也較低”等理由說不過去。

　�。ǘ�）成本與收入的匹配問題

　　遞延手機(jī)成本的關(guān)鍵原因是手機(jī)成本能與收入更好地匹配。聯(lián)通認(rèn)為是手機(jī)帶來了話費(fèi)收入，所以在合同期內(nèi)進(jìn)行匹配是合理的。筆者認(rèn)為尚有以下兩個問題需討論：

　　1、手機(jī)成本與話費(fèi)收入不是同一性質(zhì)的損益科目

　　話費(fèi)收入對應(yīng)的損益科目是通信業(yè)務(wù)成本，包括運(yùn)營商生產(chǎn)人員的工資、交換機(jī)及基站設(shè)備折舊等；而手機(jī)成本對應(yīng)的是手機(jī)的銷售收入。國家沒有批準(zhǔn)聯(lián)通公司可以用手機(jī)作為資費(fèi)的折扣，因此手機(jī)成本雖然與話費(fèi)收入有相當(dāng)?shù)囊蚬�關(guān)系，但是否可以匹配卻值得商榷。

　　2、話費(fèi)收入曲線與手機(jī)成本攤銷曲線并不一定相符

　　用戶可能較早消費(fèi)，也可能較晚消費(fèi)；可能提前終止，也可能多年后仍在網(wǎng)使用；可能不久就換了手機(jī)，也可能多年后還在用當(dāng)初租賃的手機(jī)。CDMA用戶一旦獲取，在網(wǎng)時間超過2年的應(yīng)該還是主流，其合同結(jié)束后的話費(fèi)收入要不要有匹配的考慮呢？以聯(lián)通在中國運(yùn)營CDMA的短暫經(jīng)驗(yàn)，想將手機(jī)成本攤銷曲線與話費(fèi)收入曲線進(jìn)行合理匹配，不夠現(xiàn)實(shí)。

　　四、進(jìn)一步的討論

　　從實(shí)證角度看，手機(jī)成本是否遞延對利潤影響顯著。同樣重要的是，如果事先知道“手機(jī)租賃”成本不能遞延，則“手機(jī)租賃”的規(guī)模就可能不同，新增用戶數(shù)也會最終有所不同。下表是假定的支付矩陣。在遞延“手機(jī)租賃”成本不會引起麻煩的情況下，運(yùn)營商會選擇大規(guī)模推進(jìn)“手機(jī)租賃”業(yè)務(wù)，獲取高的新增用戶數(shù)而又不用擔(dān)心財(cái)務(wù)指標(biāo)過度惡化，收益為2；在遞延將引起大麻煩的情況下，運(yùn)營商會選擇小規(guī)�！笆謾C(jī)租賃”業(yè)務(wù)以增加用戶，但不會遞延手機(jī)成本（以免引起大麻煩），這時運(yùn)營商的收益是1，這是新的均衡點(diǎn)（這時獲取的新增用戶就會較少）。遞延手機(jī)成本的會計(jì)政策不僅對利潤指標(biāo)有影響，對新增用戶數(shù)量指標(biāo)也可能會有顯著影響。

 　　聯(lián)通對遞延“手機(jī)租賃”成本會計(jì)政策的披露是比較充分的。問題在于，對這類業(yè)務(wù)的會計(jì)處理方法，國家或行業(yè)并無明確的硬性規(guī)定。根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論，產(chǎn)品在其引入期會發(fā)生大量的廣告促銷費(fèi)用，而同期的銷售收入?yún)s往往很低。如果能將關(guān)鍵新產(chǎn)品引入期的廣告促銷費(fèi)用予以遞延，將引入期的廣告促銷費(fèi)用與成長期甚至成熟期的收入相匹配，則新產(chǎn)品在引入期的業(yè)績表現(xiàn)就會好看得多。3G時代即將到來，如果沒有明確的規(guī)定，一些運(yùn)營寡頭就可能憑借其歷史積累或成熟期業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流支撐，將大量的廣告促銷費(fèi)用予以遞延，透支未來能力。這必然引起惡性競爭，其涉及金額可能數(shù)以百億元計(jì)。對“手機(jī)租賃”及其類似業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，很有必要做出進(jìn)一步研究和規(guī)范。

　　備 注：

　　[1] 原文見A股聯(lián)通2002年年報第30頁。

　　[2] 在香港聯(lián)交所上市的中國聯(lián)通（0762）簡稱“H股聯(lián)通”；在上交所上市的中國聯(lián)通（600050）簡稱“A股聯(lián)通”。本文確切數(shù)據(jù)均來自于H股聯(lián)通和A股聯(lián)通的年度報告。為討論方便，對通話、月租、數(shù)據(jù)等運(yùn)營商收入，統(tǒng)一簡稱話費(fèi)收入。

　　[3] 詳見02年報A股聯(lián)通P29-30，H股聯(lián)通P55-56.

　　[4] 詳細(xì)請參閱聯(lián)通A股上市公司2002年年度報告。