摘　要：本文結(jié)合林木資源生產(chǎn)及資金運(yùn)作特點，探討了在商品林生產(chǎn)采取企業(yè)式經(jīng)營、核算的前提下，商品林企業(yè)林木資源資產(chǎn)、收入、成本、費(fèi)用的確認(rèn)及計量問題。

　　關(guān)鍵詞：商品林企業(yè)；林木資源資產(chǎn)；收入；成本費(fèi)用

　　隨著人類對可持續(xù)發(fā)展認(rèn)識的提高，保護(hù)和發(fā)展森林資源、改善生態(tài)環(huán)境成為國家對林業(yè)的主導(dǎo)需求，林業(yè)正在由以木材生產(chǎn)為中心轉(zhuǎn)向三大效益兼顧、生態(tài)效益優(yōu)先；林業(yè)經(jīng)營管理體制和運(yùn)行機(jī)制正在由產(chǎn)業(yè)、事業(yè)混合經(jīng)營向分類經(jīng)營變化。商品林是以提供林特產(chǎn)品，獲取最大經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出為主體功能，對其經(jīng)濟(jì)管理以市場為導(dǎo)向；公益林是以涵養(yǎng)水源，保持水土，調(diào)節(jié)氣候，防風(fēng)固沙，改善生態(tài)環(huán)境的公益效能為主體功能。商品林經(jīng)營和公益林經(jīng)營的目的不同，對它們應(yīng)采取相適應(yīng)的資金來源渠道、管理體制、管理方式，在此基礎(chǔ)上，分別設(shè)置會計核算方法。商品林生產(chǎn)是以企業(yè)方式經(jīng)營、核算，應(yīng)真實反映企業(yè)的成本、收益及林木資源價值的增減變化等。公益林作為一項公益事業(yè)來經(jīng)營，按事業(yè)會計進(jìn)行核算。本文只探討商品林企業(yè)的有關(guān)會計問題。

　　1　林木資源生產(chǎn)的特點及對會計確認(rèn)、計量的影響

　　1 1　生產(chǎn)的長周期性

　　林木資源培育從造林、撫育開始，直到交付采伐利用，短則十幾年，長則幾十年，甚至上百年。林木資產(chǎn)計價若采用歷史成本計價，累計的營林成本就是林木資產(chǎn)的計價。歷史成本信息基于實際發(fā)生過的交易數(shù)據(jù)，具有可驗性，比較可靠，然而林木生產(chǎn)具有長周期性，在物價變動的條件下卻不能正確反映企業(yè)的財務(wù)狀況，無法提供在現(xiàn)實條件可供決策的相關(guān)信息，因而不具相關(guān)性。若采用公允價值計價，在此基礎(chǔ)上形成的會計信息相關(guān)性加強(qiáng)，可靠性降低，將影響企業(yè)收益的確認(rèn)、計量、成本費(fèi)用的跨期攤配等。

　　1 2　生產(chǎn)的高風(fēng)險性

　　林木資源是人力和自然力相互作用形成的，林木資源生產(chǎn)在很大程度上受自然因素的影響，風(fēng)險高。由此給資產(chǎn)、收益的確認(rèn)、計量帶來許多不確定性因素。應(yīng)貫徹謹(jǐn)慎性原則，考慮計提風(fēng)險準(zhǔn)備等。

　　1 3　生產(chǎn)投入的間斷性

　　林木資源培育周期長，早期投入多，包括：整地、苗木栽植費(fèi)、幼林撫育費(fèi)等。后期投入少，包括管護(hù)費(fèi)用等。造林、幼林撫育支出與后期的撫育管護(hù)支出都是營林支出，但是造林、幼林撫育支出與后期的撫育、管護(hù)支出在營造森林的過程中作用與性質(zhì)是不同的。在會計確認(rèn)、計量時應(yīng)充分考慮劃分資本性支出和收益性支出的會計原則。

　　1 4　生產(chǎn)效益的反差性

　　林木資源培育早期投入資金多，林木生長量小，后期投入資金少，林木生長量卻大。投入與產(chǎn)出不配比，呈現(xiàn)出生產(chǎn)效益的反差性。林木資產(chǎn)既是工廠又是產(chǎn)品，林木的生產(chǎn)量是企業(yè)的產(chǎn)品，是企業(yè)投入的一種回報。只是這種產(chǎn)品很特殊，不能入庫，不能單獨銷售，而且產(chǎn)出量受林木的生長規(guī)律的限制。造林、幼林撫育階段投入多、產(chǎn)品很少，是企業(yè)形成一定生產(chǎn)能力的階段。以后的階段投入少、產(chǎn)品多，是企業(yè)利用形成的生產(chǎn)能力獲得產(chǎn)品的主要階段。在確認(rèn)計量資產(chǎn)、收益、成本、費(fèi)用時應(yīng)充分考慮這一特性，區(qū)分不同的階段。

　　1 5　長期投入，一次產(chǎn)出

　　林木資源生產(chǎn)周期長，采伐前一直投入資金。只有采伐、銷售時才能收回投資，成本、費(fèi)用不能及時得到補(bǔ)償。若采伐銷售時確認(rèn)收益，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。因為林木生產(chǎn)周期長，要經(jīng)歷造林、幼林撫育、速生期、成熟期等階段，最終林木對外銷售實現(xiàn)的收入是企業(yè)幾十年的經(jīng)營成果，應(yīng)分期確認(rèn)收益。

　　2　林木資產(chǎn)的確認(rèn)與計量

　　林木資源生產(chǎn)具有長周期性、投入的間斷性、生產(chǎn)效益的反差性等特點，另外林木資產(chǎn)又是具有生命力的，在不斷生長發(fā)育，其價值在不斷變化。在確認(rèn)、計量林木資產(chǎn)時應(yīng)采用成本計量與價值計量相結(jié)合的模式。

　　2 1　森林生長能力形成階段

　　森林培育的最大量的培育成本的投入是在造林和幼林撫育階段，這一階段經(jīng)過整地、造林、幼林撫育等作業(yè)和自然力的結(jié)合而生成具備一定成長能力的林分。目的是使用、產(chǎn)出生長量，增加林木蓄積，應(yīng)按其形成的實際成本作為入賬價值。造林、幼齡林撫育階段發(fā)生的直接營林成本包括整地、栽植（含種苗費(fèi)）、補(bǔ)植和幼林撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)，包括護(hù)林防火和病蟲害防治費(fèi)。間接營林成本主要指營林制造費(fèi)用，即基層營林單位為組織和管理營林生產(chǎn)所發(fā)生的管理費(fèi)用和業(yè)務(wù)費(fèi)用。主要包括：①營林設(shè)施費(fèi)，指由生產(chǎn)費(fèi)用開支，不構(gòu)成資本性支出，不形成固定資產(chǎn)的新建防火線、��望臺、林道和其他簡易設(shè)施的費(fèi)用支出。②良種實驗費(fèi)，指為進(jìn)行林木良種引進(jìn)實驗而發(fā)生的支出。③營林調(diào)查設(shè)計費(fèi)、區(qū)劃設(shè)計費(fèi)以及二類資源調(diào)查補(bǔ)助費(fèi)。④其他有關(guān)的管理和業(yè)務(wù)費(fèi)用，包括營林用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、修理費(fèi)，基層營林單位管理人員的工資、福利費(fèi)，基層營林單位的辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等。營林實際發(fā)生的成本累計計入林木資產(chǎn)。

　　2 2　森林大量生長、結(jié)實階段

　　這個時期森林大量生長、蓄積不斷增加，由于蓄積的增加，林木資產(chǎn)的價值也在增加。資產(chǎn)的價值包括使用價值和交換價值兩種價值。如果兩種價值與資產(chǎn)種類對應(yīng)起來分析，那么交易資產(chǎn)具有交換價值，使用資產(chǎn)具有使用價值。因為所謂的交易資產(chǎn)是將來要被變現(xiàn)的資產(chǎn)，實質(zhì)上就是在變現(xiàn)能力上具備價值的資產(chǎn)。所以，其存在的基本條件是存在交換價值。另一方面，因為使用資產(chǎn)是在其使用范圍內(nèi)存在的資產(chǎn)（設(shè)備資產(chǎn)），所以具備使用價值是其基本條件。一般情況下，資產(chǎn)在被特定的評價主體所有以前，在市場上都有交易資產(chǎn)的特性。這個交易資產(chǎn)的交換價值是基于在評價時不特定的多數(shù)的評價主體的判斷而成立的客觀價值。交易資產(chǎn)通過某個特定的評價主體被判斷出來，并且這個判斷主體對這個交易資產(chǎn)下的主觀價值（也就是使用價值）比其它的不特定的評價主題下的主觀價值大。也就是說，對于這個評價主體所有、利用、享用這個交易資產(chǎn)的效用（使用價值）比其它評價主體大。但是作為一個評價主體下的這個主觀的價值，決對不是任意的、個人的、主觀的評價得出的價值。對于經(jīng)營者來說是基于判斷了這個資產(chǎn)將來能夠產(chǎn)生有益的價值之后而產(chǎn)生的主觀判斷的價值。總之，使用資產(chǎn)具備的使用價值可以說是某個特定的評價主體對財產(chǎn)的使用價值、效用的主觀判斷的價值。

　　如果將郁閉成林的林分認(rèn)為是虛擬的固定資產(chǎn)，那么這個資產(chǎn)在本質(zhì)上就是使用資產(chǎn)。但是隨著林木蓄積的增加，它又帶有交易資產(chǎn)的特點，它同時具有交換價值和使用價值，進(jìn)一步說作為虛擬的固定資產(chǎn)就是能產(chǎn)出連年生長量的林分的整體。這個生產(chǎn)力對于經(jīng)營者來說在效用上是使用價值。作為銷售對象的林分的蓄積這時就是交易資產(chǎn)，所以變得帶有交換價值了。增加的蓄積對經(jīng)營者來說是內(nèi)在的超過基礎(chǔ)生產(chǎn)力的新創(chuàng)價值，不是以使用價值出現(xiàn)的，而是交換價值，因為它是以銷售為目的的。因此這一階段林木資產(chǎn)同時具有交換價值和使用價值，它的使用價值隨著時間的推移不斷降低，交換價值隨著蓄積量的增加不斷增加。那么在會計中這一階段的林木資產(chǎn)怎樣進(jìn)行確認(rèn)、計量呢？

　　虛擬的固定資產(chǎn)是過去的一定期間經(jīng)過整地、造林、幼林撫育等諸多作業(yè)和自然力的結(jié)合而生成的產(chǎn)物。其目的是使用、產(chǎn)生出生長量，增加林木蓄積。與工商業(yè)的固定資產(chǎn)相似，在形成時可采用歷史成本，按它形成的林分達(dá)到預(yù)定的使用狀態(tài)前發(fā)生的一切合理的、必要的支出作為入賬價值。其整體未來可提供的生長總量在減少，意味著使用價值在降低，應(yīng)將它形成的成本按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)攤銷到各期，每年增加的林木蓄積應(yīng)按時價確認(rèn)為資產(chǎn)。

　　3　收入及成本、費(fèi)用的確認(rèn)、計量

　　營林生產(chǎn)是一個漫長的時間過程，如果當(dāng)采伐、銷售時一次確認(rèn)為當(dāng)期收入，累計的營林成本與之配比，確認(rèn)為當(dāng)期的銷售成本，那么長周期的成本與收入相配比計算出的利潤只是一個數(shù)字而已，不能客觀反映企業(yè)的盈利能力、企業(yè)的真實經(jīng)營成果。又由于采伐、銷售實現(xiàn)的收入是企業(yè)長期經(jīng)營的成果，只在采伐、銷售當(dāng)期確認(rèn)，不符合配比原則的規(guī)定。每年林木蓄積的增加是林木資產(chǎn)的價值增加，對于商品林經(jīng)營企業(yè)來說是經(jīng)營的一種回報，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期的收入。但是與這一收入對應(yīng)的資產(chǎn)與一般的資產(chǎn)不同，要在林木采伐、銷售時才能變現(xiàn)。在此確認(rèn)的基礎(chǔ)上，成本、費(fèi)用要與收入相配比。在森林生產(chǎn)能力形成階段累計的營林成本作為一項資本性支出，其數(shù)額要在林木蓄積增加的期間內(nèi)分?jǐn)�。在森林大量生長的階段，森林的管護(hù)費(fèi)用是收益性支出，應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期的成本費(fèi)用。即在森林大量生長的階段，收入為林木蓄積的增加所帶來的價值的增加，成本、費(fèi)用為形成森林生產(chǎn)能力的成本本期攤銷額和當(dāng)期發(fā)生的森林管護(hù)費(fèi)用等。在林木采伐、銷售時變現(xiàn)的收入若大于已確認(rèn)的收入，其差額計入銷售當(dāng)期的收入。

　　參考文獻(xiàn)

　　[1]陶仁川。森林資源資產(chǎn)會計核算辦法[J].林業(yè)財務(wù)與會計，2001（6）。

　　[2]田國雙，柏連玉。我國林業(yè)轉(zhuǎn)軌環(huán)境下的會計問題研究[J].林業(yè)經(jīng)濟(jì)，2001（6）。

　　[3]岳上植。森林資產(chǎn)的特殊性及其確認(rèn)與計量研究[J].會計研究，2002（11）。

　　[4]陳欽。林木資產(chǎn)會計核算難點探討[J].林業(yè)經(jīng)濟(jì)問題，2003（1）。

　　[5]菱立軍，周鳳娟。試論管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用[J].森林工程，2002，18（1）。