「摘要」本文系統(tǒng)介紹了我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》中規(guī)范的，關(guān)于捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助、受托代理業(yè)務(wù)、文物文化資產(chǎn)、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)、凈資產(chǎn)的分類(lèi)與列報(bào)、收入的確認(rèn)、費(fèi)用的確認(rèn)與列報(bào)等民間非營(yíng)利組織特有或者特殊的交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，闡述了這些處理出臺(tái)的背景和意義。

　　「關(guān)鍵詞」民問(wèn)非營(yíng)利組織 會(huì)計(jì)制度 會(huì)計(jì)處理

　　2004年8月18日，財(cái)政部發(fā)布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，要求適用的民間非營(yíng)利組織①自2005年1月1日起施行該制度。這一制度的發(fā)布，填補(bǔ)了我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)空白，對(duì)于規(guī)范民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)行為，提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和透明度，實(shí)現(xiàn)與相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)，促進(jìn)民間非營(yíng)利組織的健康發(fā)展，將起到積極作用（陸建橋，2004）。本文擬對(duì)該制度中規(guī)范的，關(guān)于捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助、受托代理業(yè)務(wù)、文物文化資產(chǎn)、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)、凈資產(chǎn)的分類(lèi)與列報(bào)、收人的確認(rèn)、費(fèi)用的確認(rèn)與列報(bào)等民間非營(yíng)利組織特有或者特殊的交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理的背景、理由及其意義，作一闡述。

　　一、關(guān)于捐贈(zèng)（包括政府補(bǔ)助）的會(huì)計(jì)處理

　　在民間非營(yíng)利組織中，捐贈(zèng)（包括政府補(bǔ)助）往往是其重要的資金來(lái)源，因此，對(duì)各種捐贈(zèng)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理就顯得十分重要，它也涉及到一些基本的會(huì)計(jì)概念問(wèn)題。

　�。ㄒ唬�對(duì)于取得的捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入還是凈資產(chǎn)

　　民間非營(yíng)利組織的主要資金來(lái)源之一是捐贈(zèng)，但對(duì)于接受的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收人還是凈資產(chǎn)則有不同意見(jiàn)：

　　一種意見(jiàn)認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度將企業(yè)接受的捐贈(zèng)作為“資本公積”處理，其實(shí)質(zhì)是將捐贈(zèng)直接作為“凈資產(chǎn)”確認(rèn)，因此，民間非營(yíng)利組織也應(yīng)當(dāng)和企業(yè)一樣，將接受的捐贈(zèng)確認(rèn)為凈資產(chǎn)。

　　另一種意見(jiàn)則認(rèn)為，如果將民間非營(yíng)利組織接受的捐贈(zèng)作為凈資產(chǎn)確認(rèn)，民間非營(yíng)利組織的很大一部分收入將無(wú)法在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中反映出來(lái)，既不利于真實(shí)、完整地反映民間非營(yíng)利組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)情況，也不利于衡量管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。另外，民間非營(yíng)利組織接受的捐贈(zèng)符合收入的定義，即它是民間非營(yíng)利組織在業(yè)務(wù)活動(dòng)中取得的，最終會(huì)導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加，因此，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為收入。

　　我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》采納了上述第二種觀點(diǎn)，即民間非營(yíng)利組織取得的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中予以反映，以完整地反映其收入來(lái)源和業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)展情況。

　�。ǘ�）對(duì)于取得的捐贈(zèng)，是否應(yīng)當(dāng)區(qū)分無(wú)條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)分別進(jìn)行處理

　　民間非營(yíng)利組織取得的捐贈(zèng)，根據(jù)捐贈(zèng)合同或者協(xié)議是否附有對(duì)捐贈(zèng)資產(chǎn)的使用設(shè)置限制條件，通�？梢詤^(qū)分為無(wú)條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)。對(duì)于無(wú)條件的捐贈(zèng)，國(guó)際上一般都規(guī)定應(yīng)當(dāng)在收到捐贈(zèng)時(shí)確認(rèn)收入。但是，對(duì)于附條件的捐贈(zèng)，則有不同看法：

　　一種意見(jiàn)認(rèn)為，對(duì)于附條件的捐贈(zèng)，在所附條件滿足之前不能確認(rèn)收人。按照這一意見(jiàn)，民間非營(yíng)利組織在收到附條件捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先將其計(jì)入“遞延收入（或者遞延收益）”，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債反映。比如，現(xiàn)行《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》規(guī)定，對(duì)于政府補(bǔ)助，只有在合理保證企業(yè)將滿足所附條件和補(bǔ)助能夠收到時(shí)，才能夠予以確認(rèn)；政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在與其擬補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認(rèn)為收益；政府補(bǔ)助不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益。按照這一規(guī)定，收到的政府補(bǔ)助將被確認(rèn)為負(fù)債，計(jì)人“遞延收入”，然后，分期攤銷(xiāo)，計(jì)人有關(guān)會(huì)計(jì)期間的收入。

　　另一種意見(jiàn)認(rèn)為，將附條件的捐贈(zèng)確認(rèn)為“遞延收入”，并在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債反映，不符合負(fù)債的定義和確認(rèn)條件，因?yàn)槊耖g非營(yíng)利組織在收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)，盡管對(duì)于捐贈(zèng)資產(chǎn)存在使用方面的限制，但是并不存在需要償還捐贈(zèng)資產(chǎn)或者相應(yīng)資金的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，所以，不應(yīng)當(dāng)將收人遞延，確認(rèn)為負(fù)債。對(duì)于附條件的捐贈(zèng)，只要民間非營(yíng)利組織已經(jīng)取得了捐贈(zèng)資產(chǎn)的控制權(quán)，導(dǎo)致了凈資產(chǎn)的增加，民間非營(yíng)利組織就應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為當(dāng)期收入。

　　考慮到上述第一種觀點(diǎn)在會(huì)計(jì)基本概念上站不住腳，而且容易導(dǎo)致收入確認(rèn)和計(jì)量上的主觀隨意性，再加上國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)作出決議，否定了現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)的做法，準(zhǔn)備取消這一準(zhǔn)則或者以新的準(zhǔn)則取而代之。而第二種觀點(diǎn)將是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)擬選用的方法，也是目前澳大利亞等國(guó)的做法。所以，我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》選擇了第二種觀點(diǎn)，即對(duì)于無(wú)條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助收到時(shí)確認(rèn)收入；對(duì)于附條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在取得捐贈(zèng)資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收人。與此同時(shí)，制度又規(guī)定，當(dāng)民間非營(yíng)利組織存在需要償還全部或者部分捐贈(zèng)資產(chǎn)（或者政府補(bǔ)助資產(chǎn)）或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)就需要償還的金額同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債和費(fèi)用。

　　二、關(guān)于受托代理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

　　在民間非營(yíng)利組織實(shí)務(wù)中，通常還從事不少受托代理業(yè)務(wù)，尤其是一些基金會(huì)、慈善組織等。這些受托代理業(yè)務(wù)有時(shí)在民間非營(yíng)利組織的業(yè)務(wù)總量中還占有不小的份額。

　　民間非營(yíng)利組織所從事的受托代理業(yè)務(wù)，是指民間非營(yíng)利組織只是從委托方收到受托資產(chǎn)，并按照委托人的意愿將資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈(zèng)給指定的其他組織或者個(gè)人，或者按照有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給指定的其他組織或者個(gè)人的行為。民間非營(yíng)利組織本身只是在交易過(guò)程中起中介作用，無(wú)權(quán)改變受托代理資產(chǎn)的用途或者受益人。

　　顯然，受托代理業(yè)務(wù)與接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)有本質(zhì)上的差別。在接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)中，民間非營(yíng)利組織獲得了捐贈(zèng)資產(chǎn)，并擁有了捐贈(zèng)資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)；而在受托代理交易業(yè)務(wù)中，資產(chǎn)并不是捐贈(zèng)給民間非營(yíng)利組織的，它是委托人捐贈(zèng)給指定的組織和個(gè)人的，民間非營(yíng)利組織本身并沒(méi)有導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加。同時(shí)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)給指定的組織和個(gè)人時(shí)，通常也不是以民間非營(yíng)利組織的名義贈(zèng)予受贈(zèng)人的，它仍然是以委托人的名義贈(zèng)予受贈(zèng)人的。因此，民間非營(yíng)利組織在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)將受托代理交易業(yè)務(wù)與捐贈(zèng)業(yè)務(wù)相區(qū)分。在實(shí)務(wù)中，不少民間非營(yíng)利組織將受托代理業(yè)務(wù)視同捐贈(zèng)處理，實(shí)際上虛增了捐贈(zèng)收入和凈資產(chǎn)，不利于如實(shí)反映民間非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效。

　　因此，民間非營(yíng)利組織因從事受托代理業(yè)務(wù)而獲得受托代理資產(chǎn)時(shí)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，因?yàn)槭芡写�理交易不�?huì)增加民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)。但是，在對(duì)受托代理交易進(jìn)行具體會(huì)計(jì)處理時(shí)，則有不同觀點(diǎn)：一種意見(jiàn)認(rèn)為，既然民間非營(yíng)利組織對(duì)于受托代理交易只是起中介作用，民間非營(yíng)利組織只是受委托人之托將受托代理資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈(zèng)或者轉(zhuǎn)交給指定的組織或者個(gè)人，因此主張不在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映這一事項(xiàng)，即對(duì)于受托代理交易事項(xiàng)，既不予確認(rèn)和計(jì)量，也不必披露。

　　另一種意見(jiàn)認(rèn)為，對(duì)于受托代理交易事項(xiàng)，可以不予確認(rèn)和計(jì)量，但是應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露，以反映民間非營(yíng)利組織開(kāi)展的業(yè)務(wù)活動(dòng)情況。

　　第三種意見(jiàn)則認(rèn)為，僅僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露受托代理交易事項(xiàng)是不夠的，因?yàn)槭芡写�理交易資產(chǎn)一旦進(jìn)入民間非營(yíng)利組織，就屬于已經(jīng)被民間非營(yíng)利組織所控制的資源，而且民間非營(yíng)利組織有義務(wù)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給受贈(zèng)人。所以，民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債，以全面反映其資產(chǎn)負(fù)債狀況，這樣也有助于在會(huì)計(jì)報(bào)表中綜合反映其業(yè)務(wù)開(kāi)展情況。

　　我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》采納了第三種意見(jiàn)。即規(guī)定民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)對(duì)受托代理資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并且在確認(rèn)一項(xiàng)受托代理資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)受托代理負(fù)債。考慮到該項(xiàng)交易的特殊性，制度還規(guī)定，民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)目反映所確認(rèn)的受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債。

　　三、關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，民間非營(yíng)利組織一般是參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，所以固定資產(chǎn)并不計(jì)提折舊。但是，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊一方面無(wú)法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的固定資產(chǎn)金額沒(méi)有反映其實(shí)際價(jià)值，進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和凈資產(chǎn)價(jià)值的高估；另一方面，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，也使得民間非營(yíng)利組織每期業(yè)務(wù)活動(dòng)表中的成本、費(fèi)用低估，不利于如實(shí)反映民間非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　基于上述理由，我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本，這樣一方面可以提高民間非營(yíng)利組織資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)務(wù)活動(dòng)表信息的質(zhì)量，另一方面有助于加強(qiáng)民間非營(yíng)利組織的資產(chǎn)管理和成本管理。

　　四、關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不少民間非營(yíng)利組織擁有大量的藝術(shù)品和歷史文物等，比如基金會(huì)接受捐贈(zèng)的字畫(huà)和其他藝術(shù)品、博物館的藝術(shù)品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等，主要用于展覽、教育或研究等目的，通常不對(duì)外捐贈(zèng)或銷(xiāo)售。對(duì)于這些歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價(jià)值并作長(zhǎng)期或者永久保存的典藏等應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行核算？過(guò)去一直沒(méi)有明確。從實(shí)務(wù)情況來(lái)看，大量的民間非營(yíng)利組織并沒(méi)有將其納入表內(nèi)核算，有些甚至連基本的實(shí)物登記和管理制度都沒(méi)有，導(dǎo)致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。

　　應(yīng)該講，上述文物文化資產(chǎn)是符合固定資產(chǎn)定義的，因此從全面反映民間非營(yíng)利組織的資產(chǎn)和加強(qiáng)這些組織的資產(chǎn)管理的角度，我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)于用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價(jià)值并作長(zhǎng)期或者永久保存的典藏等，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算，并要求單設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，在資產(chǎn)負(fù)債表的固定資產(chǎn)大類(lèi)下單列項(xiàng)目予以列報(bào)。但考慮到這些資產(chǎn)的價(jià)值一般并不隨著時(shí)間的推移而減少，也就是說(shuō)，它們一般不存在象其他固定資產(chǎn)那樣的損耗問(wèn)題，所以，我國(guó)《民問(wèn)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)于文物文化資產(chǎn)，不必計(jì)提折舊。

　　五、關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，民間非營(yíng)利組織一般參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，所以，對(duì)于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，一般都不予確認(rèn)。這一會(huì)計(jì)處理原則已經(jīng)導(dǎo)致許多民間非營(yíng)利組織的一些長(zhǎng)期無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)繼續(xù)掛賬，無(wú)法得到及時(shí)處理；市價(jià)超跌的投資或者可收回金額嚴(yán)重低于賬面價(jià)值的存貨等繼續(xù)以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，資產(chǎn)價(jià)值高估。

　　為此，在《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的起草和征求意見(jiàn)過(guò)程中，大家普遍認(rèn)為應(yīng)當(dāng)允許民間非營(yíng)利組織對(duì)所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)和計(jì)量，以如實(shí)反映民間非營(yíng)利組織的資產(chǎn)價(jià)值情況。尤其是捐贈(zèng)人、債權(quán)人等資金提供者和會(huì)計(jì)信息使用者都希望民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，以方便其如實(shí)評(píng)價(jià)民間非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)狀況�；�于此，我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生了減值進(jìn)行檢查，如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失，并計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用。

　　考慮到民間非營(yíng)利組織的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，在一般情況下發(fā)生減值的可能性較小，而且其減值損失的計(jì)量也相對(duì)比較困難，所以，該制度在要求民間非營(yíng)利組織對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)外，原則上不要求計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是如果固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值，則應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。

　　六、關(guān)于凈資產(chǎn)的分類(lèi)與列報(bào)

　　由于民間非營(yíng)利組織一般既沒(méi)有所有權(quán)屬于出資者的投入資本，也沒(méi)有針對(duì)出資者的分配，所以，民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)來(lái)源基本上都為其所獲得的收入扣減相應(yīng)的費(fèi)用后的余額。民間非營(yíng)利組織的這種組織特征決定了它對(duì)于凈資產(chǎn)的分類(lèi)與列報(bào)與企業(yè)有明顯不同。

　　既然民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)主要來(lái)自于收入減去費(fèi)用后的余額，而在構(gòu)成民間非營(yíng)利組織收人來(lái)源的相關(guān)資產(chǎn)中，則又因其使用是否受到限制而在性質(zhì)上有所不同。所以，將民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)按照其資產(chǎn)的使用是否受到限制進(jìn)行分類(lèi)有助于向會(huì)計(jì)信息使用者提供較為有用的信息，有利于會(huì)計(jì)信息使用者據(jù)以判斷在民間非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)中，有多少屬于其使用受到資產(chǎn)提供者等限制的，有多少屬于不受限制的，是民間非營(yíng)利組織可以自由支配和使用的。

　　從國(guó)際上看，西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家一般也是采用這種分類(lèi)方法。但是分類(lèi)方式則略有不同。比如美國(guó)將凈資產(chǎn)分為三類(lèi)：永久限定性凈資產(chǎn)、暫時(shí)限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。英國(guó)則將凈資產(chǎn)僅僅分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)兩類(lèi)。

　　我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》只將凈資產(chǎn)分為兩類(lèi)，即限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。沒(méi)有對(duì)限定性凈資產(chǎn)再進(jìn)一步區(qū)分永久限定性凈資產(chǎn)和暫時(shí)限定性凈資產(chǎn)的理由主要有三點(diǎn)：

　　一是在制度中很難對(duì)“永久限定性”和“暫時(shí)限定性”的概念進(jìn)行嚴(yán)格界定，我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)合同、協(xié)議等法律法規(guī)中，也沒(méi)有這些術(shù)語(yǔ)，所以，沒(méi)有法律上的嚴(yán)格界定可資參考。

　　二是在實(shí)際操作中，會(huì)計(jì)人員有時(shí)很難判斷凈資產(chǎn)的使用屬于永久限定性的，還是暫時(shí)限定性的，從而會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對(duì)于永久限定性凈資產(chǎn)和暫時(shí)限定性凈資產(chǎn)的分類(lèi)帶有一定的主觀隨意性，影響會(huì)計(jì)信息的可比性。

　　三是所謂永久限定實(shí)際上也是相對(duì)的，出資人等可能改變或撤消對(duì)資產(chǎn)的限定。

　　七、關(guān)于收入的確認(rèn)原則

　　關(guān)于民間非營(yíng)利組織收入的確認(rèn)問(wèn)題，從國(guó)際上來(lái)看，一般是將民間非營(yíng)利組織的收入?yún)^(qū)分為交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入兩類(lèi)。

　　所謂交換交易，是指按照等價(jià)交換原則所從事的交易，即當(dāng)某一主體取得資產(chǎn)、獲得服務(wù)或者解除債務(wù)時(shí)，需要向交易對(duì)方支付等值或者大致等值的現(xiàn)金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務(wù)等的交易。如按照等價(jià)交換原則銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等，均屬于交換交易。

　　非交換交易是指除交換交易之外的交易，在非交換交易中，某一主體取得資產(chǎn)、獲得服務(wù)或者解除債務(wù)時(shí)，不必向交易對(duì)方支付等值或者大致等值的現(xiàn)金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務(wù)等，或者某一主體在對(duì)外提供貨物、服務(wù)等時(shí)，沒(méi)有收到等值或者大致等值的現(xiàn)金、貨物等。如接受捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助等，均屬于非交換交易。

　　無(wú)論從美國(guó)等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是有關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則來(lái)看，對(duì)于因交換交易所形成的收入均采用與企業(yè)相同交易一致的確認(rèn)原則，如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一收入》和我國(guó)的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。對(duì)于非交換交易（如捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助等），則一般按照交易的資源是否導(dǎo)致實(shí)體增加了資產(chǎn)或者減少了負(fù)債（即是否導(dǎo)致實(shí)體增加了凈資產(chǎn)）來(lái)確認(rèn)收入。

　　我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》借鑒了國(guó)際上的這一通行做法，在規(guī)范收入確認(rèn)原則時(shí)，亦區(qū)分交換交易和非交換交易進(jìn)行規(guī)范。對(duì)于交換交易形成的收入的確認(rèn)原則與我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》相一致；對(duì)于非交換交易形成的收人，則應(yīng)當(dāng)在符合以下條件時(shí)才能予以確認(rèn)：1.與交易相關(guān)的含有經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的資源能夠流人民間非營(yíng)利組織并為其所控制，或者相關(guān)的債務(wù)能夠得到解除；

　　2.交易能夠引起凈資產(chǎn)的增加；

　　3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量。

　　八、關(guān)于費(fèi)用的確認(rèn)與列報(bào)

　　由于我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且業(yè)務(wù)活動(dòng)表的主要功能是用以評(píng)價(jià)民間非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)績(jī)效，所以，該制度要求在對(duì)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)成本和期間費(fèi)用，將兩者分別列報(bào)。其中，業(yè)務(wù)活動(dòng)成本，是指用于歸集民間非營(yíng)利組織為了實(shí)現(xiàn)其業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)、開(kāi)展其項(xiàng)目活動(dòng)或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用。在民間非營(yíng)利組織所從事的項(xiàng)目、業(yè)務(wù)或者服務(wù)種類(lèi)比較多的情況下，民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)在“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”項(xiàng)目下分別項(xiàng)目、服務(wù)或者業(yè)務(wù)大類(lèi)進(jìn)行核算和列報(bào)，以反映更加充分的成本信息，也有利于將成本信息與相關(guān)收入信息相比較，更好地考察民間非營(yíng)利組織的績(jī)效。

　　對(duì)于民間非營(yíng)利組織發(fā)生的為了組織、管理其業(yè)務(wù)活動(dòng)和為了籌集業(yè)務(wù)活動(dòng)所需資金所發(fā)生的費(fèi)用，該制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，分別計(jì)人管理費(fèi)用和籌資費(fèi)用，對(duì)于當(dāng)期所發(fā)生的除業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、管理費(fèi)用和籌資費(fèi)用以外的其他費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，單列“其他費(fèi)用”項(xiàng)目進(jìn)行核算和列報(bào)。

　　我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》在制定過(guò)程中，充分吸收了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成果，并借鑒了相關(guān)國(guó)際慣例和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最新進(jìn)展，引入了一些較新的會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)處理規(guī)定，比如區(qū)分捐贈(zèng)和受托代理業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、區(qū)分交換交易與非交換交易規(guī)范收入確認(rèn)原則、分別凈資產(chǎn)的限定性與非限定性進(jìn)行列報(bào)等。這些會(huì)計(jì)規(guī)定，不僅對(duì)于規(guī)范民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算行為，而且對(duì)于豐富我國(guó)會(huì)計(jì)理論、完善我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)均富有積極意義。

　　主要參考文獻(xiàn)

　　陸建橋。2004.我國(guó)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范問(wèn)題。會(huì)計(jì)研究。9

　�、傥覈�(guó)民間非營(yíng)利組織的組織形式包括社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。