摘　要：非貨幣性交易準(zhǔn)則，在換入資產(chǎn)入賬價(jià)值方面、補(bǔ)價(jià)收益確認(rèn)方面及存貨公允價(jià)值認(rèn)定方面等存在著缺陷，筆者從以下3個(gè)方面闡述了修正以上缺陷的觀點(diǎn)和方法：（1）當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，其差額作為當(dāng)期損失，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)；（2）與補(bǔ)價(jià)有關(guān)的稅金及附加有：增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)確認(rèn)的收益=〔換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-與補(bǔ)價(jià)有關(guān)的稅金及附加〕÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)×收到的補(bǔ)價(jià)；（3）存貨的公允價(jià)值應(yīng)包含增值稅。

　　關(guān)鍵詞：入賬價(jià)值；賬面價(jià)值；公允價(jià)值；補(bǔ)價(jià)；收益

　　一、非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理存在的缺陷

　�。ㄒ唬┰诖_認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值方面存在的缺陷

　　非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定：（1）在不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；（2）在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)確認(rèn)的收益，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　上述換入的資產(chǎn)如為存貨的，按上述規(guī)定確定的入賬價(jià)值，還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　上述規(guī)定的主要缺陷在于，當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的情況下，如果還按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，作為計(jì)算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)，其結(jié)果必定是所確認(rèn)的換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值偏高，違背了謹(jǐn)慎性原則。

　�。ǘ�）在確認(rèn)補(bǔ)價(jià)收益方面存在的缺陷

　　非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定：在收到補(bǔ)價(jià)的情況下，應(yīng)確認(rèn)的收益按下列公式計(jì)算：

　　應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

　　此公式的缺陷有二：一是只考慮扣除補(bǔ)價(jià)所含的成本，沒有考慮扣除補(bǔ)價(jià)所含的稅金及附加，這樣計(jì)算，會(huì)將收益擴(kuò)大化，不符合謹(jǐn)慎性原則的要求；二是只確認(rèn)收益而不確認(rèn)損失也不符合謹(jǐn)慎性原則的要求。

　　2003年注師會(huì)計(jì)輔導(dǎo)教材，在計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的收益時(shí)，到是考慮到了補(bǔ)價(jià)所含的稅金及附加的問題，其計(jì)算公式如下：

　　應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值×應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加

　　并且說明，如果按上述公式計(jì)算出的金額為負(fù)數(shù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失。但沒有說明補(bǔ)價(jià)里面含有哪些稅金及附加，沒有說明在什么情況下確認(rèn)的收益為負(fù)數(shù)，是否包含換出資產(chǎn)公允價(jià)值小于換出資產(chǎn)賬面價(jià)值所產(chǎn)生的損失。

　　（三）在認(rèn)定存貨公允價(jià)值方面存在的缺陷

　　非貨幣性交易準(zhǔn)則給公允價(jià)值的定義是：指公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。根據(jù)此定義，公允價(jià)應(yīng)等于交換價(jià)。如果換出的非貨幣性資產(chǎn)是存貨，其公允價(jià)應(yīng)包含增值稅，因?yàn)閾Q出存貨方是以含稅價(jià)與另一方進(jìn)行資產(chǎn)交換的。存貨的公允價(jià)應(yīng)由存貨的計(jì)稅價(jià)格與增值稅銷項(xiàng)稅額組成。存貨的計(jì)稅價(jià)格為同期同類存貨的售價(jià)或最近時(shí)期的售價(jià)。存貨的交換價(jià)格即公允價(jià)格，包含存貨的計(jì)稅價(jià)格，但并不等于存貨的計(jì)稅價(jià)格。但在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解》、注師《會(huì)計(jì)》及相關(guān)輔導(dǎo)資料所列舉的例子中，都將存貨的公允價(jià)值與存貨的計(jì)稅價(jià)格混為一談。如2003年注師《會(huì)計(jì)》第333頁例7就是如此。例7的問題主要表現(xiàn)在：（1）將原材料的公允價(jià)值與計(jì)稅價(jià)格都認(rèn)定為350萬元，而原材料的真正交換價(jià)格也即公允價(jià)應(yīng)為409.5〔350+59.5（350×17%）〕萬元；甲公司全部資產(chǎn)的公允價(jià)應(yīng)為589.5〔530+59.5〕萬元，而不是530萬元；收到的補(bǔ)價(jià)應(yīng)為99 5（40+59.5）萬元，而不是40萬元。（2）題中應(yīng)確認(rèn)收益的計(jì)算〔（530-480-59.5）÷530×40=-0.72萬元〕是錯(cuò)誤的，一是將不含增值稅的公允價(jià)530萬元減去增值稅是錯(cuò)誤的。二是從不含增值稅的40萬元補(bǔ)價(jià)中扣除增值稅也是錯(cuò)誤的。正確的計(jì)算應(yīng)是，應(yīng)確認(rèn)的收益=〔589.5-480-59.5〕÷589.5×99.5=8 44萬元。

　　二、修正方法

　�。ㄒ唬┐_認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值存在缺陷的修正方法

　　針對(duì)在確認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值方面存在的缺陷，應(yīng)采取以下修正方法：

　　1 在不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，換出資產(chǎn)的允允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。

　　2 在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)確認(rèn)的收益。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+支付的相關(guān)稅費(fèi)；換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。

　　上述換入的資產(chǎn)如為存貨的，按上述方法確定的入賬價(jià)值，還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

　�。ǘ�）針對(duì)補(bǔ)價(jià)收益確認(rèn)方面存在缺陷的修正方法

　　針對(duì)補(bǔ)價(jià)收益確認(rèn)方面存在的缺陷，應(yīng)采取以下修正方法：

　　1 必須明確，與補(bǔ)價(jià)有關(guān)的稅金及附加包括：增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，現(xiàn)分別說明如下：（1）如果換出的資產(chǎn)是存貨，根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)按存貨的計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。因此，收到的補(bǔ)價(jià)里包含有增值稅銷項(xiàng)稅額。（2）如果換出的資產(chǎn)屬應(yīng)稅固定資產(chǎn)，根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，一律按4%的征收率減半征收增值稅。但如果同時(shí)具備以下三個(gè)條件：即屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；銷售價(jià)格不超過其原值的貨物，可免予征收增值稅。因此，收到的補(bǔ)價(jià)可能包含有應(yīng)交增值稅。（3）如果換出的資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅納稅范圍的資產(chǎn)，按《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)交納消費(fèi)稅。因此，收到的補(bǔ)價(jià)里包含有消費(fèi)稅。（4）如果換出的資產(chǎn)是無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，按《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)交納營業(yè)稅。因此，收到的補(bǔ)價(jià)里包含有營業(yè)稅。（5）依據(jù)城市維護(hù)建設(shè)稅法及行政法規(guī)，以上非貨幣性交易中，凡需繳納增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的納稅人，均需繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。因此，收到的補(bǔ)價(jià)里還包含有城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

　　2 在確認(rèn)補(bǔ)價(jià)收益時(shí)，應(yīng)扣除補(bǔ)價(jià)里所包含的應(yīng)交稅金及附加；

　　3 應(yīng)明確，只有在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值高于換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的情況下，才需要確認(rèn)補(bǔ)價(jià)收益。其公式為

　　應(yīng)確認(rèn)的收益=〔換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-增值稅銷項(xiàng)稅額和應(yīng)交營業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加〕÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值×收到的補(bǔ)價(jià)

　　（三）認(rèn)定存貨公允價(jià)值時(shí)存在缺陷的修正方法

　　針對(duì)認(rèn)定存貨公允價(jià)值時(shí)存在的缺陷，應(yīng)采取以下修正方法：（1）存貨的公允價(jià)值應(yīng)由存貨的計(jì)稅價(jià)格加上增值稅銷項(xiàng)稅額組成，即存貨的公允價(jià)應(yīng)為含稅價(jià)（2）將存貨與其他非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)收到的補(bǔ)價(jià)里包含有增值稅及其附加；（3）在確認(rèn)換出存貨收到補(bǔ)價(jià)的收益時(shí)，按以下公式計(jì)算：

　　應(yīng)確認(rèn)的收益=〔換出存貨的含稅公允價(jià)值-換出存貨的賬面價(jià)值-存貨計(jì)稅價(jià)格×增值稅稅率〕÷?lián)Q出存貨含稅公允價(jià)值×換出存貨收到的補(bǔ)價(jià)

　�。ㄋ模┬拚�方法綜合舉例

　　例1 甲公司用自產(chǎn)的一批汽油與乙公司的一臺(tái)設(shè)備進(jìn)行交換。甲公司汽油賬面成本為20000元，公允價(jià)35100元（含增值稅銷項(xiàng)稅額為5100元），加工汽油發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1700元，應(yīng)交汽油消費(fèi)稅2000元，應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅378〔（5100-1700+2000）×7%〕元，應(yīng)交教育費(fèi)附加162〔（5100-1700+2000）×3%〕元。乙公司設(shè)備原值為40000元，已提折舊6000元，公允價(jià)33000元。交換過程中雙方各支付相關(guān)費(fèi)用200元，乙公司支付給甲公司補(bǔ)價(jià)2100元。

　　1 甲公司會(huì)計(jì)處理

　　（1）判斷交易類型

　　由于2100÷35100=6%<25%，所以，此交易為非貨幣性交易，應(yīng)按非貨性交易原則核算。

　�。�2）計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的收益

　　應(yīng)確認(rèn)的收益=〔換出汽油的公允價(jià)（含稅）-換出汽油的賬面價(jià)-增值稅銷項(xiàng)稅額-應(yīng)交消費(fèi)稅-應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅-應(yīng)交教育費(fèi)附加〕÷?lián)Q出汽油的公允價(jià)（含稅）×收到的補(bǔ)價(jià)=〔35100-20000-5100-2000-378-162〕÷35100×2100=446.32（元）

　　（3）確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

　　換入設(shè)備的入賬價(jià)值=換出汽油的賬面價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)確認(rèn)的收益+增值稅銷項(xiàng)稅額+應(yīng)交消費(fèi)稅+應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅+應(yīng)交教育費(fèi)附加+支付的相關(guān)費(fèi)用=20000-2100+446 .32+5100+2000+378+162+200=26186.32（元）

　　（4）會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)26186.32

　　借：銀行存款2100

　　　　貸：庫存商品20000

　　　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5100

　　　　　　　　　　—應(yīng)交消費(fèi)稅2000

　　　　　　　　　　—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅378

　　　　貸：其他應(yīng)交款—應(yīng)交教育費(fèi)用附加162

　　　　貸：銀行存款200

　　　　貸：營業(yè)外收入446 .32

　　2.乙公司會(huì)計(jì)處理

　�。�1）判斷交易類型

　　由于2100÷（33000+2100）=6%<25%，所以，此交易為非貨幣性交易，應(yīng)按非貨性交易原則核算。

　　（2）確認(rèn)交換損失

　　由于換出設(shè)備的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，因此應(yīng)確認(rèn)交換損失。

　　交換損失=換出設(shè)備的賬面價(jià)值-換出設(shè)備的公允價(jià)值=34000-33000=1000（元）

　　（3）確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

　　換入汽油的入賬價(jià)值=換出設(shè)備的公允價(jià)+支付的補(bǔ)價(jià)+支付的相關(guān)費(fèi)用-允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=33000+2100+200-5100=30200（元）

　�。�4）會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理34000

　　借：累計(jì)折舊6000

　　　　貸：固定資產(chǎn)40000

　　借：固定資產(chǎn)清理2300

　　　　貸：銀行存款2300

　　借：營業(yè)外支出1000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理1000

　　借：原材料30200

　　借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5100

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理35300

　　例2 甲公司用一項(xiàng)無形資產(chǎn)與乙公司一臺(tái)設(shè)備交換。甲公司無形資產(chǎn)賬面價(jià)值1100000元，公允價(jià)1000000元，交換應(yīng)交營業(yè)稅50000元，應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅3500元，應(yīng)交教育費(fèi)1500元，以現(xiàn)金支付相關(guān)費(fèi)用1000元。乙公司設(shè)備原值920000元，公允價(jià)979200元〔其中計(jì)稅價(jià)960000元，增值稅19200元（960000×4%÷2）〕，以存款支付給甲公司補(bǔ)價(jià)20800元，支付相關(guān)費(fèi)用1100元。

　　1 甲公司的會(huì)計(jì)處理

　�。�1）判斷交易類型略

　　（2）確定交換損失

　　由于換出無形資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，因此應(yīng)確認(rèn)交換損失。

　　交換損失=換出無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值-換出無形資產(chǎn)的公允價(jià)值=1100000-1000000=100000（元）

　�。�3）確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

　　換入設(shè)備的入賬價(jià)值=換出無形資產(chǎn)的公允價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)交營業(yè)稅+應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅+應(yīng)交教育費(fèi)附加+支付的相關(guān)費(fèi)用=1000000-20800+50000+3500+1500+1000=1035200（元）

　　（4）會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)1035200

　　借：營業(yè)外支出100000

　　借：銀行存款20800

　　　　貸：無形資產(chǎn)1100000

　　　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅50000

　　　　　　　　　　—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅3500

　　　　貸：其他應(yīng)交款—應(yīng)交教育費(fèi)附加1500

　　　　貸：現(xiàn)金1000

　　2.乙公司會(huì)計(jì)處理

　�。�1）判斷交易類型略

　�。�2）確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

　　換入無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出設(shè)備的賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)交增值稅+支付的相關(guān)費(fèi)用=920000+20800+19200+1100=961100（元）

　　（3）會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理920000

　　　　貸：固定資產(chǎn)920000

　　借：固定資產(chǎn)清理41100

　　　　貸：銀行存款21900

　　　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅19200

　　借：無形資產(chǎn)961100

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理961100