摘　要：上市公司造假已經(jīng)嚴(yán)重的沖擊了中國證券市場，也使廣大投資者蒙受巨大損失，而為其出具審計報告的會計師事務(wù)所及相關(guān)的會計師都受到嚴(yán)厲的懲處。同時這也引起我們的反思，注冊會計師為什么造假，怎么才能很好的解決這樣的問題，已成為我們會計理論與實務(wù)界共同關(guān)注的問題，本論文從不同角度對其進(jìn)行了相應(yīng)分析。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計師；會計師造假

　　近年來，中國證券市場是丑聞不斷，早期的“瓊民源、紅光實業(yè)”還未完全退去他們的丑陋外表，近期的“銀廣夏、藍(lán)天股份”又緊跟著粉墨登場。在這些丑聞事件中，暴露出一系列和注冊會計師有關(guān)的問題。他們對上市公司的報表審計不力，對虛假報表視而不見，甚至伙同上市公司共同造假。那我們不禁要問，事務(wù)所的會計師們并不負(fù)責(zé)公司賬目，只是對上市公司的報表提供會計師的獨(dú)立意見，從而提供給報表的使用者，就是這么一個出具審計意見的角色，會計師們有必要造假嗎？本文試從不同的角度分析其原因并提出相應(yīng)的解決辦法。

　　一、會計師造假的原因分析

　　1.歷史淵源

　　①我國自1991年開始實行注冊會計師全國統(tǒng)一考試制度以來，注冊會計師隊伍已粗具規(guī)模，一些會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平也迅速提高，在協(xié)助政府實施宏觀經(jīng)濟(jì)政策、維護(hù)市場有序運(yùn)轉(zhuǎn)、保護(hù)投資者和社會公眾利益方面發(fā)揮了重要作用。但是我們也應(yīng)該看到，由于中國注冊會計師的起步較晚，使得中國注冊會計師的人員結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了老齡化與年輕化并存的局面，恰恰缺少可以扭轉(zhuǎn)局面的中間力量。這些老會計師是既得利益者，又是目前大多數(shù)會計師事務(wù)所的當(dāng)權(quán)者，他們的經(jīng)驗是傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)下積累的，在目前的新生事物不斷出現(xiàn)的過渡經(jīng)濟(jì)時代未必適用。年輕的會計師雖然掌握現(xiàn)代化的審計觀念和方法，擁有豐富的會計、稅法、財務(wù)、金融、經(jīng)濟(jì)法及企業(yè)管理知識，但他們的經(jīng)驗明顯不足，而且中國論資排輩傳統(tǒng)也使他們很難在關(guān)鍵時刻說了算。執(zhí)業(yè)水平低下帶來的直接后果就是質(zhì)量低下，這些情況通過近幾年的會計師行業(yè)整頓就可見一斑。②一些行業(yè)的主管部門、一些地方政府與其原來興辦的事務(wù)所有著千絲萬縷的聯(lián)系，所以各級政府和主管部門往往將他們所管轄的企業(yè)年度報表審計、股份制改制審計等業(yè)務(wù)指定給這些會計事務(wù)所，別的事務(wù)所水平再高也不用，這樣被指定的事務(wù)所很難保持應(yīng)有的獨(dú)立性。同時為了生存，一些事務(wù)所拼命壓低審計價格，有的甚至到了不可思議的地步，一個擁有幾百億資產(chǎn)的國有企業(yè)年度審計收費(fèi)才幾十萬元，因此審計程序是否按部就班地進(jìn)行就值得商榷，不能按部就班執(zhí)行的審計程序就不能夠保證審計結(jié)果的真實。

　　2.市場的需求

　　在公司和會計師合謀造假的過程中，打一個不恰當(dāng)?shù)谋扔�，他們的交易就像�?gòu)成一種小型的市場體系，在這個體系中有買賣雙方、有交易中介、有交易價格、甚至還有所謂的行規(guī)。公司在參與報表的審計過程中，有時明明知道自己的報表在正常審計時，其結(jié)果是不會給公司帶來好的影響，但是又不得不在規(guī)定的期限參與審計。于是他們就自動要求報表審計的事務(wù)所出具虛假的審計報告，而會計師也會得到相應(yīng)的好處。會計師造假之所以屢禁不止，公司的主動要求也是一個主要原因。而且，會計師與公司合謀造假被查出來的概率很小，而造假得到的利益卻是確定的，因此只要公司有要求，會計師的造假就在所難免。

　　3.制度的缺陷

　　我們從我國會計師會務(wù)所的發(fā)展歷程中，可以看到這個行業(yè)先天的缺陷和其造假的可能性。就如同任何一個中國行業(yè)的發(fā)展歷程一樣，會計師事務(wù)所從一開始就是一窩蜂創(chuàng)辦的，重復(fù)建設(shè)在所難免；加上國家也非常重視，將其看成是發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)的重要環(huán)節(jié)，會計師事務(wù)所就更加快速發(fā)展。當(dāng)然數(shù)量的劇增不能彌補(bǔ)質(zhì)量低下帶來的差距，而國外的會計事務(wù)所之所以有較高的可信度，根本原因并不在于他們的會計師比我們的會計師在業(yè)務(wù)水平上強(qiáng)多少，而在于他們有一套完善、合理、以獨(dú)立審計制度為核心的制度，并能夠得到嚴(yán)格執(zhí)行。從整體上看，我國注冊會計師的專業(yè)水平并不差，關(guān)鍵在于制度的不完善必然造就不完善的審計結(jié)果。具體的人能量再大，在不完善的制度面前也是非常渺小的。造假的會計師固然可恨，應(yīng)受到法律的制裁，但是如果不從根本上解決造假的根源，不完善應(yīng)有的制度，會計師造假就不能根除。

　　二、會計師造假的問題的解決

　　1.完善會計師行業(yè)法制建設(shè)

　　歷史是我們無法改變的，但是我們可以改變未來�，F(xiàn)在我國提倡“依法治國，以法治國”，在會計師這個行業(yè)，我想也應(yīng)該在這樣的大環(huán)境下進(jìn)行自我的完善和改變。《注冊會計師法》自1999年實施以來，已對規(guī)范注冊會計師行為促進(jìn)社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)的健康發(fā)展發(fā)揮了積極作用。但近幾年來，我國經(jīng)濟(jì)和社會生活發(fā)生了巨大的變化，出現(xiàn)了許多新情況，現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定的一些內(nèi)容已不相適應(yīng)。同時，注冊會計師行業(yè)在自身的發(fā)展中，也出現(xiàn)了一些亟待解決的問題，需要加以規(guī)范，為了適應(yīng)形勢發(fā)展的要求，有必要對《注冊會計師法》進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮屯晟�。在此我們可以效仿美國的做法，使我國的會計師行業(yè)遺留的問題得以解決，從而使會計師制度走向成熟。

　　2.完善會計師制度的建設(shè)

　　目前，我國會計師事務(wù)所股權(quán)設(shè)置不合理，沒有形成必要的約束機(jī)制、激勵機(jī)制。至2002年底，我國近5000家會計師事務(wù)所中，實行有限責(zé)任公司制的事務(wù)所約占9%，注冊資本一般約為30萬元人民幣，這也就是其違規(guī)的最大成本。所以我們要求健全事務(wù)所本身結(jié)構(gòu)，鼓勵建立合伙制事務(wù)所，如果事務(wù)所無力承擔(dān)全部賠償責(zé)任，那么事務(wù)所的合伙人就要以個人財產(chǎn)進(jìn)行賠償。如果建立了民事賠償制度，對造假的上市公司和中介機(jī)構(gòu)處以重罰，同時加大對上市公司會計信息的稽查力度和稽查面，大幅度提高會計造假成本，才能從根本上遏制會計造假屢禁不止、愈演愈烈的勢頭。

　　3.健全被審計公司的治理結(jié)構(gòu)

　　會計行為傾向歷來與會計主體的組織形式直接相關(guān)。從所有權(quán)的角度看，由于股票為眾多股民擁有，所以每個上市公司似乎都具有全社會公眾擁有的性質(zhì)。會計信息不僅要滿足現(xiàn)實所有者的需要，而且要滿足潛在投資者的需要。信息披露不僅僅為所有者也為社會公眾這一龐大而復(fù)雜的群體服務(wù)。但是我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，既不同于英、美的股權(quán)高度分散化，也不同于德、日相對集中的法人交叉股模式。其顯著的特征就是“代理人控制下的一股獨(dú)大、一股獨(dú)行”，這就導(dǎo)致相關(guān)利益方過多地干涉上市公司的正常經(jīng)營，并使會計行為為自己服務(wù)。我國現(xiàn)階段保證信息披露基本質(zhì)量的制度以及對違規(guī)會計和審計人員的懲罰制度還不健全，這就使控股股東有一定空間操作會計信息，損害會計信息的真實完整，誤導(dǎo)廣大投資者。證券市場上投機(jī)盛行，內(nèi)幕交易、股價操縱現(xiàn)象見怪不怪。這就需要我們加快證券市場進(jìn)程，平等對待所有的投資者，建立公開、公平、公正的證券市場。這是會計執(zhí)業(yè)環(huán)境改善的根本。

　　改善公司治理結(jié)構(gòu)也是遏制公司造假的基礎(chǔ)，健全上市公司內(nèi)部控制制度，公司的業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、人員、機(jī)構(gòu)、財務(wù)真正做到與大股東分開，上市公司具備獨(dú)立性，減少內(nèi)幕交易并對所有的交易實施嚴(yán)格的決策程序；加強(qiáng)監(jiān)事會、獨(dú)立董事作用的發(fā)揮，建立企業(yè)內(nèi)部由董事會直接領(lǐng)導(dǎo)的審計委員會，完善決策程序和議事規(guī)則，強(qiáng)化董事的誠信勤勉和責(zé)任追究，建立激勵約束機(jī)制，強(qiáng)化信息的披露，增加公司的透明度，杜絕內(nèi)部人為控制的現(xiàn)象。

　　4.強(qiáng)化注冊會計師審計的獨(dú)立性

　　會計師造假可以說是層出不窮，其原因是方方面面的，其解決的辦法也是相應(yīng)的。但是強(qiáng)化注冊會計師審計的獨(dú)立性可能是解決所有問題的根本。注冊會計師沒有了獨(dú)立性，會計師就會錯誤地認(rèn)定事實和做出判斷，就會違背職業(yè)道德而做出虛假的審計。這樣，會計師的審計就只是一種程序，就會變得毫無疑義，反而會對被審計報表的使用者產(chǎn)生一種誤導(dǎo)，對社會構(gòu)成危害。這樣不僅會計師本人失去了社會信譽(yù)，會計報表審計也失去社會信任。事務(wù)所完善聘用和更換機(jī)制，為會計師的獨(dú)立性提供制度上的保證。另外，還要確保會計師在形式上保持獨(dú)立，完善會計師的職業(yè)道德建設(shè)。衡量真與假，制度建設(shè)是關(guān)鍵。道德只是在制度無法彌補(bǔ)缺陷的情況下起到一種修正作用，這種作用是很有限的。如果說會計師造假都是有收買嫌疑的話。我們首先應(yīng)該考慮的不應(yīng)該是會計師的個人道德問題，而應(yīng)該是審計制度在安排方面的缺陷問題。若是這一制度的缺陷無法彌補(bǔ)，那么僅靠會計師的職業(yè)道德來修正是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。當(dāng)然加強(qiáng)會計師職業(yè)道德是重要的，但對收買者道德的約束也是很重要的。

　　總之，會計師造假不僅有其歷史原因也有其現(xiàn)實原因，對其解決也不是一朝一夕的問題。會計師作為蕓蕓眾生中的一員，生活在現(xiàn)在這種經(jīng)濟(jì)利益為先的大環(huán)境中，有時也難免撒謊，有時也是不得已而為之。所以會計師造假問題的解決，有待于各行各業(yè)的共同協(xié)調(diào)，有待于社會大眾的共同努力。