摘　要：會計目標理論作為會計起點理論研究，必須有一個科學完整的理論框架。對會計職能供給———結果的反映與過程的控制，以及企業(yè)管理層、治理層與市場層的會計需求進行二維綜合分析，會計目標理論可構建成一個供給與需求動態(tài)均衡的矩陣理論框架。

　　關鍵詞：會計目標；理論框架；會計供給；會計需求

　　一、問題的提出

　　1978年，美國財務會計準則委員會頒布了第1號財務會計概念公告《企業(yè)財務報告的目標》，開始以會計目標為起點研究財務概念框架。從此，會計目標理論受到學者們的密切關注。會計目標理論作為會計起點理論為廣大學者所接受，會計目標理論的研究也就具有理論意義了。理論是什么？《韋氏新國際詞典》對理論的定義是：“一套緊密相連的假定性的、概念性的和實用性的原理的整體，它構成對所要探索領域的可供參考的一般框架”。所以，作為會計起點理論，會計目標理論也必須有一個邏輯一致的框架。會計目標理論也只有在一個科學的理論框架內研究才更具科學性和完整性，才能使會計理論大廈根基更為牢固。會計目標理論框架問題研究由此提出。

　　二、國內外學者研究會計目標的維度及其會計目標理論框架設想

　　美國是研究會計目標理論最早最成熟的國家。1971年4月，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）成立了Trueblood負責領導的“財務報表目標研究小組”。AICPA研究會計目標理論時提出四個可供參考的課題[1]：（1）誰需要財務報表？（2）他們需要什么信息？（3）在他們所需要的信息中，有多少能夠由會計師提供？（4）為了提供所需要的信息，要求有一個怎樣的結構？我國學者盧永華（2003）認為要在財務會計的客觀職能和會計信息使用者的主觀要求基礎上辯證認識會計目標，并提出：財務會計目標作為一種主觀愿望，其實現(xiàn)范圍，取決于財務會計的客觀職能，而財務會計目標的實現(xiàn)程度則取決于財務會計信息質量特征具備程度。[2]可見會計目標理論研究不僅要研究會計相關者的會計需求，還應考慮到會計本身的供給能力。

　　所以，我們認為：首先，會計目標作為整個會計理論的邏輯起點，應該從一個全面的大會計角度研究，構成理論框架的完整性；其次，毋庸置疑，會計目標體現(xiàn)為社會群體對會計信息的期望，理論探討的會計目標應該是主觀對社會客觀規(guī)律的一般反映，具有客觀屬性 ，而群體期望以會計職能為限。會計目標的研究一方面要從實務出發(fā)，從實踐中抽樣調查，獲取當時會計環(huán)境下人們對會計的普遍愿望，強調樣本的代表性和社會一般規(guī)律性；另一方面，會計目標要上升到邏輯起點理論高度，離不開對會計本質及其職能的思考，會計本質及其職能決定會計目標的供給。總之，會計目標理論框架是在會計供給和需求均衡基礎上構成的一個理論框架，故而理論框架研究也就要從會計目標供給與需求兩個方面展開。

　　三、會計本質及其職能構成會計目標理論供給

　　會計的產(chǎn)生和發(fā)展經(jīng)歷了很長的歷史，人們對會計本質認識是一個多樣化和循序漸進的過程。我國會計界對會計本質認識分為三大主要流派———“管理活動論”、“信息系統(tǒng)論”和“會計控制論”。

　　我國會計管理活動論的最早提倡者為楊紀琬、閻達五兩位教授。閻達五教授（1985）在《會計理論專題》中論述到：“會計就是經(jīng)濟管理的重要組成部分。它是通過收集處理和利用經(jīng)濟信息，對經(jīng)濟活動進行組織、控制、調節(jié)和指導，促使人們權衡利弊、比較得失、講究經(jīng)濟效果的一種管理活動。以應用借貸復式記賬為主要標志的近代會計，是一種以價值運動為對象的管理活動”[3].

　　信息系統(tǒng)學派是當今西方會計界的主流學派，美國會計學會AAA于1966年發(fā)布的《會計基本理論報告書》正式提出會計是一個信息系統(tǒng)，很快影響全世界。我國會計信息系統(tǒng)的倡導者葛家澍（1986）明確提出“會計是旨在提高微觀經(jīng)濟效益，加強經(jīng)濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)”[4].會計作為經(jīng)濟信息系統(tǒng)把企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務數(shù)據(jù)加工成對決策有用和評價受托經(jīng)濟責任的經(jīng)濟信息，以便他們做出準確的判斷和決策。

　　會計控制理論是繼前兩學派爭執(zhí)不下后，于20世紀90年代才形成的一個新興的學派，其代表人物為楊時展和郭道揚兩位教授。楊時展教授（1992）提出的會計控制理論側重于會計微觀領域，基于受托責任，他認為：“現(xiàn)代會計是一個以認定受托責任為目的，以決策為手段對以實體的經(jīng)濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統(tǒng)”[5].郭道揚教授（1997）則從宏觀會計領域，從會計史學角度出發(fā)提出現(xiàn)代會計的全面控制觀點。郭道揚認為：“現(xiàn)代會計是會計管理者通過會計信息系統(tǒng)與會計控制系統(tǒng)的協(xié)同性運作，實現(xiàn)對市場經(jīng)濟中的產(chǎn)權關系及價值運動過程及其結果系統(tǒng)控制的一種具有社會性意義的控制活動�，F(xiàn)代會計控制的指導思想是實行全面控制，即這種控制應當在時空關系上把過去、現(xiàn)在與未來結合在一起，把事前、事中與事后結合在一起，把微觀、中觀與宏觀控制結合在一起�，F(xiàn)代會計不僅構成企業(yè)內部全作業(yè)過程控制，也是實現(xiàn)對世界經(jīng)濟一體化控制及國家對國民經(jīng)濟進行宏觀控制的重要方面，是地區(qū)及企業(yè)對經(jīng)濟進行中觀、微觀控制的主要力量”[6].

　　三種會計本質的觀點都是非常深刻的。會計管理活動論側重于會計的過程，而信息系統(tǒng)論則側重于會計的結果即會計信息，會計控制論較好的融合了管理活動論與信息系統(tǒng)論，會計控制論能夠從微觀（企業(yè)管理）、中觀（企業(yè)治理）和宏觀（市場）角度，把會計過程（會計控制）和會計結果（會計信息）結合起來，這是對會計本質最為深刻和完整的認識。

　　會計職能就是會計所固有的功能，是會計本質屬性的外在表現(xiàn)形式。正如葛家澍教授所指出的：“任何事物的職能都是各該事物本質的體現(xiàn)”。馬克思對會計職能的經(jīng)典描述是“觀念的總結和過程的控制”。會計職能體現(xiàn)會計能夠為人們做什么，能體現(xiàn)會計供給的范圍。根據(jù)會計控制論，控制系統(tǒng)由管理系統(tǒng)和信息系統(tǒng)兩個子系統(tǒng)組成，會計基本職能可概括為控制  和反映。從會計本質導出的會計基本職能是全面和科學的，控制職能主要體現(xiàn)會計過程，反映職能主要體現(xiàn)會計結果。

　　四、會計相關者會計需求構成會計目標理論需求

　　會計是解決企業(yè)相關者利益的權衡器，會計需求群體也就圍繞企業(yè)利益的相關利益群體，我們稱之為會計相關者。會計相關者以企業(yè)核心展開，可以劃分為企業(yè)內部管理層、治理層和要素市場層三個群體，會計相關者需要會計解決的問題包括：（1）企業(yè)內部管理問題；（2）企業(yè)治理問題；（3）要素市場上的要素選擇配置問題。下面從管理層、治理層和市場層等三個層面分析會計需求。

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)管理層對會計需求

　　在企業(yè)內部，組織的核心就是如何提高生產(chǎn)效率，節(jié)約產(chǎn)品的成本耗費，提高產(chǎn)品質量，增強企業(yè)在市場上的競爭優(yōu)勢。首先，會計被用于滿足企業(yè)內部人（如管理者）內部管理的需求。會計控制生產(chǎn)過程，對經(jīng)濟活動進行組織、控制、調節(jié)和指導，促使人們權衡利弊，比較得失，以求經(jīng)濟效果。法國的法約爾在《工業(yè)管理和一般管理》一書中把會計活動列為了企業(yè)管理的六項職能之一，會計管理包括成本會計管理、質量會計管理和企業(yè)財務管理等企業(yè)經(jīng)營管理的多方面。其次，管理活動離不開信息， 管理的過程又是一個利用信息進行管理的過程，計劃、組織、協(xié)調、控制等管理各個環(huán)節(jié)都離不開會計信息。會計在企業(yè)管理內部提供企業(yè)內部管理控制信息，構成企業(yè)管理（尤其是財務管理和成本管理）的主要信息渠道，包括管理會計信息系統(tǒng)和財務會計信息系統(tǒng)。

　�。ǘ�）企業(yè)治理層對會計需求

　　亞當。斯密1776年《國富論》中寫道：“我們的晚餐并非來自屠宰商、釀酒師和面包師的恩惠，而是來自他們對自身利益的關切” .這就是經(jīng)濟學中的第一大假設———經(jīng)濟理性的精彩描述。經(jīng)濟理性是基于自利原則的行為取向。亞當。斯密認為，經(jīng)濟理性表現(xiàn)為對得失和盈虧的正確計算。經(jīng)濟理性決定了人們需要一種技術在某種產(chǎn)權制度安排下確認和計量發(fā)生的經(jīng)濟交易或事項，計算經(jīng)濟利潤，評價經(jīng)濟效用，報告相關的會計信息，考評多大程度上履行相關的社會經(jīng)濟責任，并決定經(jīng)濟利潤的分配。通過“會計”可以把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的手段（各種成本費用支出）和目的（利潤或者財富的最大化）充分聯(lián)系起來，使得從數(shù)字上考量經(jīng)濟理性目標的實現(xiàn)程度成為可能。[7]會計，自誕生以來，也就一直充當裁判者的角色，權衡利益主體經(jīng)濟利益，協(xié)調人們經(jīng)濟利益關系。

　　按照現(xiàn)代企業(yè)理論，企業(yè)的本質是一個關于企業(yè)所有權安排的契約集合，是企業(yè)各利益相關主體就其各自的責、權、利的安排所達成的一組長期契約。一方面，企業(yè)所有權和經(jīng)營權的分離導致所有者與經(jīng)營者的委托代理關系；另一方面，社會經(jīng)濟資源所有者和社會經(jīng)濟資源管理者之間也是一種社會經(jīng)濟資源的委托代理關系，受托經(jīng)濟責任關系由此產(chǎn)生。委托代理關系協(xié)調構成企業(yè)治理主要內容。企業(yè)契約、委托代理的執(zhí)行情況直接關系各產(chǎn)權主體的利益分配，企業(yè)治理就是協(xié)調各利益主體利益沖突和契約履行的制度或合約安排。會計權衡和協(xié)調經(jīng)濟利益關系，中立地為界定產(chǎn)權關系服務，成為企業(yè)治理的重要控制系統(tǒng)。

　　企業(yè)治理要求受托者履行受托責任。一方面，受托者接受委托者的財產(chǎn)委托，獲得財產(chǎn)自主經(jīng)營權和處置權，并同時負有向委托者交代其履行受托責任的活動和結果的義務；另一方面，各利益相關產(chǎn)權主體必需依賴于受托經(jīng)營者報告的受托經(jīng)濟責任履行的情況進行利益分割。在委托代理關系中，代理人掌握企業(yè)內部的完全信息，而委托人處于信息的劣勢。由于信息的不對稱，同時代理人的行為具有不可觀察性，這將導致道德風險  .委托人要求獲得中立地報告受托責任相關的財務信息，會計則作為信息系統(tǒng)為委托人提供關于反映委托代理關系的受托責任信息，在公司治理中稱之為說明責任履行。

　�。ㄈ�）要素市場層對會計需求

　　現(xiàn)代要素市場已日漸成為要素流通與配置的主要場所，要素市場包括資本市場、經(jīng)理人市場等。伴隨著要素市場的發(fā)展，企業(yè)要素取得主要來自于要素市場配置。在要素市場上，要素有效配置是以充分相關的風險和報酬信息為基礎，信息（主要是財務信息）構成要素市場的生命線。然而，市場信息的不對稱將導致市場失靈。例如，投資者可能不了解股票的風險和報酬相關的信息；股東不了解經(jīng)理人的能力；管理者不了解雇員的能力等。由于信息的不對稱，掌握內部信息的人可能以損害他人利益來謀取自身信息優(yōu)勢利益，產(chǎn)生道德風險。在投資交易過程中，信息劣勢交易者由于信息不完全和不對稱將做出非最優(yōu)而是次優(yōu)的決策，從而導致逆向選擇。逆向選擇將產(chǎn)生兩個后果：一是內部人通過內部信息獲取超額利潤；二是投資者的次優(yōu)決策導致價格的低估，這將給內部人帶來損失。財務報告是一種可以減少逆向選擇的工具，通過它可以促進證券市場運轉并減少其不完全性。[8]經(jīng)濟社會期望證券市場的有效運轉，正確反映市場的價格，從而引導要素的優(yōu)化配置，減少逆向選擇和市場失靈。因此，他們需要充分、及時披露的有用會計信息以供理性投資決策，會計成為要素市場提供決策有用信息的重要信息系統(tǒng)。

　　會計不僅僅以會計信息的角色參與要素市場的資本投資決策，還參與投資者利用會計信息評價企業(yè)的風險和報酬的決策過程。在投資決策過程中，投資者需要會計提供企業(yè)績效評估的模型以進行企業(yè)的整體績效評估，從而判斷企業(yè)的整體投資價值；在企業(yè)項目投資決策中，投資者需要會計對項目投資的風險和未來現(xiàn)金流量進行估計，同時計算項目投資的凈現(xiàn)值幫助投資決策；現(xiàn)代會計實現(xiàn)對世界經(jīng)濟一體化控制及國民經(jīng)濟宏觀控制，是地區(qū)及企業(yè)經(jīng)濟中觀、微觀控制的重要方面，也是要素市場資源優(yōu)化配置控制的重要力量。總之，會計控制在要素市場要素配置過程中起著非常重要的控制作用。

　　五、會計目標理論框架是會計供給和需求的辨證統(tǒng)一

　　會計本質及職能構成的會計供給與會計相關者會計需求辨證統(tǒng)一起來，構成一個完整的會計目標理論框架。會計需求決定會計目標的內容和質量要求，會計職能限制會計目標的范圍。經(jīng)濟社會環(huán)境發(fā)生變遷，會計相關者也將改變或提升會計需求，會計的發(fā)展體現(xiàn)為與經(jīng)濟社會環(huán)境與時俱進。會計工作者（包括會計理論工作者）應通過社會調查等形式識別會計相關者會計需求變化，結合現(xiàn)有會計目標理論體系發(fā)展更符合需求的會計目標理論，再以會計目標理論進一步完善會計概念框架和會計準則規(guī)范體系，從而使會計理論和技術都在前一基礎上得到發(fā)展，以免會計理論滯后實踐。這應該是會計理論與實踐發(fā)展的內在邏輯。

　　會計供給是會計本質及職能的表現(xiàn)。會計以會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量等四大假設為前提，主要以歷史成本計價為主，這決定了會計供給———以數(shù)與量的形式對經(jīng)濟活動進行反映和控制。依照會計理論發(fā)展邏輯模式，會計理論也不是一成不變的理論，會計環(huán)境變遷帶來會計理論和技術的變革，理論和技術重大突破將導致會計供給發(fā)生變化，從而又引導會計需求，引致會計相關者的需求結構升級。

　　會計需求和會計供給處于一個動態(tài)均衡過程中，會計目標理論框架應構建于這個動態(tài)均衡框架下。綜上所述，從過程的會計控制看，會計目標在企業(yè)管理層、治理層和市場層分別體現(xiàn)為會計管理、利益權衡和資源配置；從結果的會計反映看，會計目標在企業(yè)管理層、治理層和市場層分別體現(xiàn)為管理控制信息、受托責任信息和決策有用信息的需要。會計目標理論框架可表示為二維矩陣圖（見表1）：

　　表1

　　參考文獻：

　　[1]葛家澍，林志軍�，F(xiàn)代西方會計理論[M] 廈門大學出版社，2001.

　　[2]盧永華。關于財務會計目標的理論反思[J] 會計之友，2003，（4）。

　　[3]閻達五。會計理論專題[M] 中央廣播電視大學出版社，1985.

　　[4]葛家澍。會計基本理論與會計準則問題研究[M] 中國財政經(jīng)濟出版社，2000.

　　[5]楊時展。會計信息系統(tǒng)三評———決策和受托責任論的爭議[J] 財會通訊，1992，（6）。

　　[6]郭道揚。論會計職能[J] 中南財經(jīng)大學學報，1997，（3）。

　　[7]馬駿，龍小海。制度變遷與會計角色演變[J] 會計研究，2002，（1）。

　　[8]WilliamR.Scott.財務會計理論[M] 機械工業(yè)出版社，2000.