[摘要]政府公共受托責(zé)任解除的根本途徑是政府績效信息的全面披露，但定量信息的缺乏制約了政府績效評價理論與實務(wù)的發(fā)展。會計作為貨幣化的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，具備提供定量信息的天生優(yōu)勢，本應(yīng)為政府績效評價提供數(shù)據(jù)支持。但現(xiàn)有的政府會計體系在績效評價支持方面并未發(fā)揮出應(yīng)有作用。因此，有必要以績效評價為導(dǎo)向構(gòu)建政府會計體系。

　　[關(guān)鍵詞]政府會計 績效評價導(dǎo)向 公共受托責(zé)任

　　從1993年1月5日美國頒布《政府績效與成果法案》到2004年7月30日我國人事部推出“中國地方政府績效評估體系”，各國政府和學(xué)術(shù)界對政府績效評價的努力從未間斷過。然而，如何利用政府會計系統(tǒng)為政府績效評價提供支持，如何在政府績效評價體系中引入定量會計信息，學(xué)者們鮮有研究。本文提出以績效評價為導(dǎo)向構(gòu)建政府會計體系①的框架性設(shè)想，試圖理順政府會計、績效評價與公共受托責(zé)任三者的關(guān)系，并為我國政府會計改革尋求一個可供選擇的切入點。

　　一、政府績效信息的全面披露與評價：公共受托責(zé)任解除的關(guān)鍵

　　政府承擔的公共受托責(zé)任不同于企業(yè)的經(jīng)營受托責(zé)任。經(jīng)營受托責(zé)任源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，而公共受托責(zé)任則源于民主社會制度的建立（Boyne＆Williams，2003；Stewart，1984）。企業(yè)以盈利為目標，委托人（股東）可以從企業(yè)披露的財務(wù)報告中獲取投資回報率等財務(wù)指標以評價代理人（經(jīng)理層）的業(yè)績，從而解除代理人的經(jīng)營受托責(zé)任。但政府公共受托責(zé)任的解除相對企業(yè)而言復(fù)雜得多，主要表現(xiàn)為以下方面：

　　其一，政府行為缺乏可觀測性。選民與政府之間既存在委托與代理關(guān)系，又存在被管理與管理關(guān)系，這種強勢代理人（政府）與弱勢委托人（選民）的特殊委托-代理關(guān)系決定了選民在信息獲取方面處于不利的地位。與企業(yè)中代理人（經(jīng)理層）受外部競爭（經(jīng)理人市場和產(chǎn)品市場競爭）制約不同②，同樣作為代理人的政府缺少對委托-代理問題的自動約束機制。由于可觀測性和市場自動約束機制的缺乏，選民不得不尋求某種信息披露機制，以便了解并制約政府的行為。

　　其二，政府目標與行為多元化。Hood（1995）等將政府的行為及目標歸納為服務(wù)于全體公民而非顧客；追求公共利益，而非自身利益；關(guān)注市場，但不限于市場，還關(guān)注憲法和法令、社會價值觀、政治行為準則、職業(yè)標準和公民利益；強調(diào)社會服務(wù)等。政府行為的多元化要求政府信息披露機制既能提供定量信息，也能提供定性信息，所提供信息的內(nèi)容既包括經(jīng)濟數(shù)據(jù)，又包括非經(jīng)濟數(shù)據(jù)。單純依靠量化系統(tǒng)（如國民社會統(tǒng)計系統(tǒng)或政府會計系統(tǒng)等）難以完全滿足選民對政府公共受托責(zé)任履行情況的信息需求③。

　　公共受托責(zé)任的上述特征決定了其披露與評價的復(fù)雜性，而績效評價體系的建立能有效解決這一難題。政府績效是政府行為及其結(jié)果的綜合體現(xiàn)，它是公共受托責(zé)任履行情況的具體表現(xiàn)形式。政府績效信息的披露既能彌補政府行為可觀測性缺乏的問題，又能反映政府多元化行為及其結(jié)果的全貌。因此，政府（代理人）往往通過向選民（委托人）披露績效信息，公開解釋、說明其使用權(quán)力和資源的方式和效果。

　　而選民（委托人）則通過分析與評價政府績效信息，對政府公共受托責(zé)任的履行情況進行考核。當政府績效符合選民的預(yù)期或既定標準時，政府方可解除其承擔的公共受托責(zé)任。可見，解除政府公共受托責(zé)任的關(guān)鍵應(yīng)是績效信息的全面披露與評價。

　　二、政府會計系統(tǒng)：定量績效信息的重要來源

　　（一）政府會計系統(tǒng)對績效評價的支持

　　Phillips（2004）等學(xué)者認為，定量績效信息的缺乏已成為制約績效評價理論與實務(wù)發(fā)展的瓶頸，脫離數(shù)據(jù)支持的評價體系無法準確地反映政府公共受托責(zé)任的履行情況。而政府會計恰好能彌補績效評價體系的上述不足，這表現(xiàn)為：

　　一方面，政府財務(wù)報告是社會公眾可以獲取的、關(guān)于財產(chǎn)保管責(zé)任的唯一綜合性報告。政府財務(wù)報告的披露在一定程度上解決了政府行為缺乏可觀測性的問題，有助于社會公眾評價政府及其官員的業(yè)績。另一方面，會計作為一種貨幣化的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，在提供定量財務(wù)信息方面具有天生優(yōu)勢。政府可控經(jīng)濟資源的存量、政府債務(wù)的規(guī)模及其結(jié)構(gòu)、政府財政收入和公共支出等都可以通過會計系統(tǒng)采用特定方法（如權(quán)責(zé)發(fā)生制）提供的數(shù)據(jù)予以體現(xiàn)。會計系統(tǒng)能最大可能地解決現(xiàn)有政府績效評價體系缺乏定量信息的瓶頸問題。此外，Pollitt（2000）等還認為，企業(yè)型的會計系統(tǒng)和基于此的財務(wù)分析體系能有效地為政府績效評價提供支持，從而監(jiān)察公共部門的委托-代理問題。

　　因此，在對政府會計系統(tǒng)進行必要改進的基礎(chǔ)上，政府會計系統(tǒng)及其生成的財務(wù)報告能在最大程度上為利益相關(guān)者評價政府公共受托責(zé)任的履行情況（績效）提供定量信息支持。

　　（二）政府績效信息的會計視角

　　學(xué)者們的研究表明，政府績效主要包括政府履責(zé)的整體能力、投入-產(chǎn)出與效率，以及成果（或效果）三個方面（Bromwich，1990；Mwita，2000等），其具體內(nèi)容以及與政府會計的關(guān)系表現(xiàn)為：

　　1.政府履責(zé)的整體能力

　　政府整體能力的評價應(yīng)以政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力為核心展開，具體包括以下方面：一是政府向社會提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力；二是政府因提供公共產(chǎn)品和服務(wù)而形成的各種債務(wù)、義務(wù)和承諾的規(guī)模與結(jié)構(gòu)；三是政府用于履行這些債務(wù)、義務(wù)和承諾的資源存量及其補充；四是政府資源履行其債務(wù)、義務(wù)和承諾后的余額，該余額表示政府履責(zé)能力的可持續(xù)性；五是政府對所有可控制資源的管理，并使其保值增值的狀況，這是政府履責(zé)能力得以保證的基礎(chǔ)。

　　政府履責(zé)的整體能力得以正確評價的前提是政府會計系統(tǒng)能全面反映政府可控整體資源的總量與構(gòu)成，③政府會計、統(tǒng)計等系統(tǒng)只能反映政府公共責(zé)任履行情況的某一方面，如會計系統(tǒng)主要反映政府活動中表現(xiàn)為經(jīng)濟數(shù)據(jù)的部分，但無法全面反映政府活動的所有方面，因此不能從根本上解除公共受托責(zé)任。

　　以及所有義務(wù)、承諾和社會責(zé)任的規(guī)模與結(jié)構(gòu)，即政府會計系統(tǒng)能夠完整披露政府資產(chǎn)、負債及凈資產(chǎn)。

　　2.投入（或成本）、產(chǎn)出與效率政府在行使法定職能時會耗費經(jīng)濟資源。由于政府官員的不完全理性和個人私利，其在資源的投入方面可能存在無效或低效情況。因此，有必要比較投入與產(chǎn)出，考慮政府資源投入的使用效率。如果產(chǎn)出不變，投入減少，或者產(chǎn)出提高而投入不變，則表明政府投入資源的使用效率提高或投入資源的節(jié)約④。

　　政府投入-產(chǎn)出情況，以及資源使用效率的正確評價有賴于政府會計系統(tǒng)對項目成本（投入）和項目提供公共產(chǎn)品或服務(wù)（產(chǎn)出）的合理確認和準確計量。

　　3.成果（或效果）

　　成果與產(chǎn)出有密切聯(lián)系，但又不同于產(chǎn)出，它表明政府項目的效力，或?qū)ι鐣�福利、�?jīng)濟發(fā)展和環(huán)境質(zhì)量等方面的宏觀影響。成果評價是政府績效評價中的難點，其衡量需要結(jié)合財務(wù)指標和非財務(wù)指標，還需要考慮項目結(jié)果與預(yù)定目標的差異。

　　成果可以通過產(chǎn)出與結(jié)果（政府項目的社會影響）的比較予以評價，如公共治安服務(wù)提供的數(shù)量（如新建警署的數(shù)量）與犯罪率下降的比例。成果的評價需要結(jié)合會計系統(tǒng)對產(chǎn)出的計量，以及社會統(tǒng)計體系中提供的非財務(wù)數(shù)據(jù)（如犯罪率等）。

　　三、政府會計體系的構(gòu)建：以績效評價為導(dǎo)向

　　會計目標的受托責(zé)任觀認為，會計正是為了解除特定主體承擔的受托責(zé)任而產(chǎn)生的。政府會計也不應(yīng)例外，其存在的目的應(yīng)是最大程度地解除政府的公共受托責(zé)任，并解決民主政府中存在的委托-代理問題。但現(xiàn)有的政府會計體系并未在公共受托責(zé)任的解除方面發(fā)揮出應(yīng)有的作用⑤。公共受托責(zé)任解除的關(guān)鍵應(yīng)在于政府績效信息的全面披露與評價。因此，有必要以績效評價為導(dǎo)向?qū)ΜF(xiàn)有政府會計體系進行改造。

　　（一）政府財務(wù)報告目標：提供績效評價有用信息

　　政府會計系統(tǒng)生成會計信息有兩大主要目的：一是解除公共受托責(zé)任；二是為政府的利益相關(guān)者提供決策有用信息。而這兩者的實現(xiàn)都有賴于對政府績效的評價。因此，政府財務(wù)報告的直接目標應(yīng)該定位于提供績效評價的有用信息。一些學(xué)者和政府會計準則制定機構(gòu)⑥也持有相似的觀點，認為政府財務(wù)報告的目標是幫助界定政府的公共受托責(zé)任和評價政府績效。

　　（二）政府財務(wù)報告主體的界定：利益相關(guān)者績效評價需求為導(dǎo)向

　　政府財務(wù)報告目標是以績效評價為導(dǎo)向的，財務(wù)報告主體的界定也應(yīng)該服從該目標的要求，其界定的關(guān)鍵在于該主體是否承擔公共受托責(zé)任，是否存在績效評價的信息需求。澳大利亞的《會計概念公告第1號——報告主體的界定》是值得借鑒的。該公告認為，報告主體的確定應(yīng)以使用者信息需求為導(dǎo)向，只要能合理預(yù)期存在使用者的信息需求，其聯(lián)邦政府、州政府、行政區(qū)政府、地方政府、政府各部門，以及被地方政府和政府各部門控制的某些主體均能被視為通用目的財務(wù)報告的主體（AASB，1990）。值得注意的是，雖然立法機構(gòu)獨立于行政性政府，但在更廣范圍內(nèi)，立法機構(gòu)作為整體政府的組成部分，受全體公民的委托監(jiān)督行政機構(gòu)，其公共受托責(zé)任的履行情況同樣需要得到評價。因此，從存在績效評價信息需求的角度來看，無論是狹義政府還是廣義政府（包括立法機構(gòu)），無論是政府基金、政府部門（單位）還是整體政府，只要該主體承擔公共受托責(zé)任（不論是哪一層次的公共受托責(zé)任），并存在績效評價的信息需求，就應(yīng)被視為一個獨立的政府報告主體。

　�。ㄈ�）政府會計基礎(chǔ)與會計要素的確認：應(yīng)計制的適度引入

　　學(xué)者們的研究表明，應(yīng)計制在反映和評價公共受托責(zé)任方面明顯地優(yōu)于現(xiàn)金制，而且越是從長期的觀點以及政府責(zé)任的廣泛性來評價政府，就越要實行徹底的應(yīng)計制（陳小悅等，2005；陳勝群等，2002等）。但政府會計應(yīng)計制的引入不是一蹴而就的，它應(yīng)是一個對會計信息需求逐步增加的過程，其關(guān)注的重點在于是否需要應(yīng)計制來增加政府財務(wù)報告的信息含量，以及應(yīng)首先在哪些方面和哪些項目引入應(yīng)計制，而不是簡單地以應(yīng)計制系統(tǒng)取代現(xiàn)金制系統(tǒng)。

　　在應(yīng)計制的引入程度方面，應(yīng)區(qū)別對待政府的行政型活動和商業(yè)型活動。對于目前政府行為中的商業(yè)型活動，因其與企業(yè)盈利行為相似，可以直接引入企業(yè)會計的應(yīng)計制。但政府的非盈利性特征決定了商業(yè)型活動將逐步退出政府行為的范疇。因此，行政型活動才是政府行為的核心部分，它應(yīng)分項、分活動、有步驟地引入應(yīng)計制，其引入程度應(yīng)考慮以下因素：一是績效評價的需求性和迫切程度；二是對引入應(yīng)計制的成本效益進行權(quán)衡；三是對稱原則（政府資產(chǎn)與負債同等程度地引入應(yīng)計制）的運用；四是計量難度對引入應(yīng)計制的影響；五是國家安全等原因?qū)σ�入�?yīng)計制的限制⑦。

　　在應(yīng)計制引入程度和績效評價的要求下，政府會計要素應(yīng)著重關(guān)注：

　　1.政府資產(chǎn)：非金融資產(chǎn)的確認與披露

　　政府資產(chǎn)是政府能夠控制的經(jīng)濟資源，這些經(jīng)濟資源能夠提供未來服務(wù)潛能或帶來未來經(jīng)濟利益（PSC，2003），它分為金融資產(chǎn)（financial assets）和非金融資產(chǎn)兩大類。政府資產(chǎn)的確認主要應(yīng)關(guān)注非金融資產(chǎn)的適當確認與披露問題。絕大部分國家在政府財務(wù)報告中僅要求確認金融資產(chǎn)，以反映政府清償負債或承諾、或者為未來活動提供資金的能力。但金融資產(chǎn)僅僅是政府受托管理國家資源中的極小部分，大量的政府資產(chǎn)以非金融資產(chǎn)的形式存在，如不動產(chǎn)、廠場、基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)、軍用資產(chǎn)、自然資源等。非金融資產(chǎn)源于各屆政府項目的產(chǎn)出積累（如橋梁、公路等），以及祖先遺留或戰(zhàn)爭中獲取（如歷史遺跡），對其合理披露是評價政府資源管理績效（維護、保值或增值情況）和產(chǎn)出效率的前提。因此，有必要在不影響國家安全的前提下⑧，結(jié)合上述應(yīng)計制引入程度的因素，盡可能地在財務(wù)報告中確認并披露更廣泛的政府資產(chǎn)，以反映政府控制資源的整體情況。需計提折舊的資產(chǎn)還必須考慮折舊因素，以反映這些資產(chǎn)的耗費程度⑨。

　　2.政府負債：推定義務(wù)的確認與披露

　　政府負債代表政府需要履行的責(zé)任，通常是指由于過去事項而承擔的現(xiàn)實義務(wù)，該義務(wù)的履行會導(dǎo)致含有經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能的資源流出主體（PSC，2003）。過去事項導(dǎo)致的現(xiàn)實義務(wù)有可能是法定義務(wù)，也可能是推定義務(wù)⑩。政府負債確認的關(guān)鍵問題在于是否確認與披露推定義務(wù)。目前多數(shù)國家僅確認法定義務(wù)產(chǎn)生的負債，如購買商品和服務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資等。而社會福利引致的巨額未來支出承諾、政治承諾事項、環(huán)境負債等導(dǎo)致的推定義務(wù)，因其產(chǎn)生時尚未發(fā)生法定義務(wù)⑾，往往未在政府財務(wù)報告中確認為負債。但相對于法定義務(wù)的確認范圍而言，推定義務(wù)構(gòu)成了政府社會責(zé)任的絕大部分，它們是政府履行社會公共管理職能的重要體現(xiàn)。在政府財務(wù)報告中恰當披露這些信息，對于政府財務(wù)報告能否足夠透明、能否足以評價政府績效，進而解除其公共受托責(zé)任，均至關(guān)重要。推定義務(wù)的處理可以借鑒國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會《社會政策會計》征求評論稿中的相關(guān)規(guī)定，考慮披露成本和績效評價的需求，采用適當方式在表內(nèi)或表外確認或披露政府推定義務(wù)。

　　3.政府凈資產(chǎn)：體現(xiàn)政府履責(zé)能力的持續(xù)性

　　政府凈資產(chǎn)是不應(yīng)被忽視的重要會計要素⑿，它是政府資產(chǎn)扣除負債后的凈額，它表示政府履行其公共責(zé)任的持續(xù)能力。當政府凈資產(chǎn)為負時表示，政府現(xiàn)有資源無法履行當前和未來的義務(wù)與責(zé)任，需要通過征稅等方式補充額外的經(jīng)濟資源。然而，凈資產(chǎn)能否真實反映政府履行責(zé)任的持續(xù)能力，有賴于政府資產(chǎn)與負債確認的合理性與對稱性。美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告納入負債項目的范圍比資產(chǎn)項目的范圍要大得多⒀，這造成聯(lián)邦財務(wù)報告披露的負的巨額凈資產(chǎn)。但這并不能說明美國政府履行職責(zé)的持續(xù)能力受到了影響，負的巨額凈資產(chǎn)源于負債與資產(chǎn)項目的非對稱確認。因此，只有在政府資產(chǎn)和負債中合理運用對稱原則，凈資產(chǎn)項目才能提供正確的績效信息，反映政府履行責(zé)任的持續(xù)能力。

　　4.政府費用與收入：確認范圍的非對稱性

　　政府并非為了取得收入才提供服務(wù)，這決定了政府費用與收入無法配比，其確認范圍存在非對稱性。

　　政府費用（資源消耗）應(yīng)與政府履行職責(zé)的情況配比，它是政府履行職責(zé)總的資源消耗，其合理地確認與計量是正確評價政府履責(zé)成本、政府行為效率和效果的前提。為了全面反映政府資源的總耗費，應(yīng)按照應(yīng)計制的要求，將政府所有的付現(xiàn)成本和非付現(xiàn)成本（如應(yīng)計的折舊費等）都確認為費用。政府收入的確認范圍相對費用較窄。政府收入（如稅收）是政府履行職責(zé)資源耗費的補充，它表示能實際為政府帶來的可支配經(jīng)濟資源。基于此，政府不能采用企業(yè)的應(yīng)計制基礎(chǔ)確認收入，政府收入的可支配特性決定了政府只有在其有權(quán)動用該項資源時才能確認為收入⒁，而不是企業(yè)應(yīng)計制所要求的取得收款權(quán)利就應(yīng)確認收入。

　�。ㄋ模┱�府會計信息披露的方式與內(nèi)容：滿足利益相關(guān)者的績效評價需求

　　政府及其利益相關(guān)者都有披露績效信息的需求，政府期望通過績效信息的披露解除受托責(zé)任，而利益相關(guān)者期望了解政府績效情況以作出決策。但政府具有絕對信息優(yōu)勢的特征⒂以及行政官員受自利性的驅(qū)使，決定了其往往只是有選擇地披露有利信息。為此，政府會計信息披露應(yīng)關(guān)注以下問題：

　　第一，建立完善的政府信息公開體系和監(jiān)督機制，提高利益相關(guān)者對政府財務(wù)報告的關(guān)注度，形成政府會計信息的需求市場，讓市場需求成為政府會計改革的動力；第二，加強政府會計信息的可比性，包括政府商業(yè)型活動與企業(yè)的類似活動的比較、不同政府間的行政型活動比較，以及借鑒國際貨幣基金組織的《2001年財政統(tǒng)計手冊》和《財政透明度手冊》有關(guān)賬戶體系的規(guī)定，增強國際間的政府信息比較；第三，披露反映政府整體狀況（包括各層次政府主體）的合并財務(wù)報表，以滿足利益相關(guān)者對政府整體績效評價的信息需求；第四，在表內(nèi)或表外細化費用和收入的類別（區(qū)分行政型活動或商業(yè)型活動）和構(gòu)成，以便政府的利益相關(guān)者能詳細了解政府活動的代價、資源的補充，以及資源使用的效率和效果。

　　此外，鑒于應(yīng)計制引入的不完全性，政府會計信息披露可結(jié)合實際情況選擇以下模式：一是表外披露無法按照應(yīng)計制確認或確認成本過高的事項，增加非財務(wù)信息（如社會統(tǒng)計信息）的披露和文字說明部分（如管理業(yè)績討論與分析）作為財務(wù)報表的補充；二是借鑒美國經(jīng)驗，并存多層次不同會計基礎(chǔ)的財務(wù)報告。分基金進行日常核算，選用不同會計基礎(chǔ)，期末通過調(diào)整與合并基金報告，以完全的應(yīng)計制基礎(chǔ)編制政府整體層面財務(wù)報告，并保留非完全應(yīng)計制基礎(chǔ)的基金財務(wù)報告；三是提供不同會計基礎(chǔ)的專項報告，滿足特定利益相關(guān)者的需求。

　　四、結(jié)語

　　政府行為的特殊性決定了公共受托責(zé)任解除方式的特殊性——通過全面的績效評價。政府會計作為反映公共受托責(zé)任履行情況的重要途徑，應(yīng)以績效評價為導(dǎo)向。政府會計體系能否提供更多有用的績效評價信息來反映政府履責(zé)情況，決定了政府財務(wù)報告被利益相關(guān)者關(guān)注和需求的程度，而利益相關(guān)者對財務(wù)報告關(guān)注和需求程度的提高又將促使政府會計系統(tǒng)提供更加全面詳細的信息，最終導(dǎo)致政府會計發(fā)生更徹底的變革。以績效評價為導(dǎo)向構(gòu)建政府會計體系為政府會計改革提供了一個可供選擇的切入點。本文并不是要建立完善具體的政府會計體系，只是以績效評價為視角提出構(gòu)建該體系需要關(guān)注的幾個問題。至于如何全方位構(gòu)建績效評價導(dǎo)向的政府會計體系，如何在此基礎(chǔ)上進行政府會計改革，還有待進一步的研究。

　　注釋：

　�、俦疚奶岢龅囊钥冃гu價為導(dǎo)向的政府會計不同于通常所說的績效預(yù)算，它以績效評價為導(dǎo)向，對政府會計進行必要的改造，以便最大程度地滿足委托人的信息需求。而績效預(yù)算則是將績效評價引入預(yù)算編制過程，考慮各部門工作數(shù)量、質(zhì)量、效率與效果的一種預(yù)算程序。

　�、诮�(jīng)理人市場和產(chǎn)品市場往往可以向委托人傳遞出代理人業(yè)績好壞的信號。

　�、苋缭谡�府雇員工資費用不變的情況下，政府提供的公共產(chǎn)出有所提高，則表明投入資源的使用效率提高。

　�、菀韵聝衫�在一定程度上說明，除開其他因素的影響，利益相關(guān)者并不認為政府財務(wù)報告能有效反映公共受托責(zé)任的履行情況：一是美國公民、監(jiān)管機關(guān)和管理層都不怎么使用政府財務(wù)報表，甚至聯(lián)邦政府內(nèi)部也很少有人使用政府財務(wù)報表；二是美國審計師用于政府績效審計的工作量已占其總工作量的86％，遠超過財務(wù)報告審計（Philip，2002）。

　　⑥如陳立齊（2003），陳志斌（2003）等，以及美國聯(lián)邦政府會計準則委員會第1號概念公告（SFFAC No.1）和美國政府會計準則委員會第1號概念公告（GASBCS No.1）

　�、呔唧w參見工作論文《政府會計應(yīng)計制基礎(chǔ)的適度引入：因素與啟示》（張琦，2005）。

　�、嗳鏔ASAB基于國家安全的考慮在《聯(lián)邦財務(wù)會計準則第8號公告——補充經(jīng)管責(zé)任報告》中明確指出，應(yīng)將獲得、重置或改良國防或軍事不動產(chǎn)、廠場及設(shè)備的支出在發(fā)生當期作一項費用處理（FASAB，1996）。

　�、嵊行﹪�家（如英國和美國）允許在對固定資產(chǎn)保持一定水平的修理和維護支出的前提下，可不計提折舊。

　�、鈬�際公共部門委員會（2003）認為“推定義務(wù)”強調(diào)的是“政府除履行該義務(wù)外，別無其他選擇”。

　�、侠�如：養(yǎng)老金只有等到雇員退休后，政府才真正產(chǎn)生法定支付義務(wù)，但政府的推定義務(wù)早在該雇員開始工作時已經(jīng)發(fā)生。

　�、杏袑W(xué)者認為，由于政府所有者缺位，凈資產(chǎn)只是一個結(jié)余項或調(diào)整項，沒有實際意義。

　�、衙绹�政府的大量軍用不動產(chǎn)未得以確認，參見Philip（2002）。

　�、胰缑绹�聯(lián)邦政府會計準則對非交換性收入和州與地方政府會計的政府基金的收入確認都采用修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)，增加“可支配性”作為確認標準，認為只有在合法執(zhí)行的資源要求權(quán)出現(xiàn)時且收取概率大于50％時確認收入（FASAB，1996；GASB，1998）。

　�、诱�府基于政治因素、國家安全等原因（有時僅僅是借口），披露信息的范圍相對企業(yè)而言有限且單一。

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