人力資源會計把人作為有價值的組織資源，并對其進行計量和報告，它的目的在于用人力資源的創(chuàng)造能力來反映組織內(nèi)現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當局和外部利害關(guān)系集團提供完整的決策信息。

　　目前以企業(yè)為主體的人力資源會計模式主要有三種：成本模式、價值模式和權(quán)益模式。這三種模式在人力資源確認和計量上采取了不同的方法。

　　一、對三種主流會計模式的評價

　　1.成本模式

　　成本模式中人力資源以投入價值即歷史成本入帳，將有關(guān)人力資源取得、開發(fā)、使用等成本予以資本化，并在一定期限內(nèi)予以攤銷。成本模式彌補了傳統(tǒng)模式下將人力資源支出直接費用化的缺陷，使得所提供的會計信息更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，更多地提供了關(guān)于人力資源的貨幣信息，強調(diào)了人力資產(chǎn)所具的收益功能，豐富了管理當局進行人力資源管理的策略。但它只是將傳統(tǒng)會計中的制造費用、管理費用等有關(guān)人力資源開發(fā)取得成本，按一定方式重新歸類予以資本化，計量為人力資源價值，因此并未突破傳統(tǒng)會計的框架。此外，它忽視了對人的能力和產(chǎn)出價值的計量，帳面上的人力資源價值并不代表人力資源所創(chuàng)造的價值，因此不能體現(xiàn)出人力資源的真實經(jīng)濟價值。

　　2.價值模式

　　價值模式把人作為有價值的組織資源進行計量和報告。人力資源以產(chǎn)出價值來計量，通過采用諸如商譽法、未來薪金資本化法、收益折現(xiàn)價值法等計量方法來估算人力資源的價值，并在一定期限內(nèi)進行攤銷。價值模式反映了人力資源價值方面的信息，避免了人們低估企業(yè)價值，同時將企業(yè)擁有或控制的潛在價值數(shù)量化和信息化，促使人們不至于因?qū)嵨镔Y產(chǎn)價值低而輕視企業(yè)，同時也促使管理當局重視投資與開發(fā)，使企業(yè)潛在的個人價值和組織價值變成最大的現(xiàn)實產(chǎn)出，它與成本模式相比前進了一步。

　　3.權(quán)益模式

　　權(quán)益模式認為財務(wù)、技術(shù)和勞動都是企業(yè)不可或缺的要素，人力資源所有者進入企業(yè)是以其擁有的人力資本對企業(yè)進行投資。在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)通過契約取得人力資源使用權(quán)。由于人力資源所有者的勞動創(chuàng)造了價值，這樣就像物質(zhì)資本的投入者一樣，應(yīng)該可以通過讓渡其使用權(quán)而享有一定的權(quán)益，因此在把人力資源作為企業(yè)的一項資產(chǎn)的同時，還應(yīng)確認為一項權(quán)益的增加。資產(chǎn)反映其對勞動力的使用權(quán)，權(quán)益則確認了勞動力的所有權(quán)。相應(yīng)地，人力資源所有者有權(quán)參與企業(yè)利潤的分配，同時也應(yīng)承擔企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的虧損和破產(chǎn)清算的責(zé)任。

　　人力資源所有者一旦將人力資源投入到企業(yè)中，就意昧著他加入了企業(yè)這種委托代理關(guān)系的組織，并因此為載體注入企業(yè)，形成企業(yè)法人財產(chǎn)，其運行規(guī)律也應(yīng)遵循委托代理理論和產(chǎn)權(quán)理論。人力資源以勞動者為載體，有其特殊性，他具有主觀能動性、高度流動性和不確定性，在周轉(zhuǎn)方式、收益產(chǎn)生方式、使用方式上與物質(zhì)資源都有所不同。人力資源所有者讓渡其產(chǎn)權(quán)加入企業(yè)，只是一種形式標志，既不能說明讓渡產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容，也不能說明人力資源所有者應(yīng)享有的權(quán)益。這些實際問題只能且必須在各方的契約中約定，當人力資源所有者與企業(yè)約定不將其所有權(quán)讓渡給企業(yè)時，表現(xiàn)為企業(yè)的一個雇員而非一個股東，按約定在一定時間和范圍內(nèi)向另一方提供有限的人力資源的使用權(quán)、處置權(quán)和收益權(quán)，以獲得工資作為其在參與組織活動過程中的消耗補償，故人力資源所有者分配的是對剩余價值的稅前分配，不行使所有者權(quán)利也不承擔企業(yè)經(jīng)營破產(chǎn)清算的風(fēng)險和責(zé)任。在與企業(yè)的合約失效后，勞動契約關(guān)系解除，人力資源所有者的人力資源也從企業(yè)中撤出。

　　當人力資源所有者與各契約方約定以人力資源為股權(quán)，以股東身份加入企業(yè)時，其契約關(guān)系是“生死”契約，人力資源所有者與其他物質(zhì)資本所有者緊密聯(lián)系在一起，都不得隨意從企業(yè)撤出，從而避免了因人力資源所有者的流動而給企業(yè)帶來的損失。在企業(yè)經(jīng)營期間，人力資源所有者并非僅僅是雇員，并不是單純地在上級賦予的職權(quán)范圍內(nèi)履行職責(zé)，而是要行使作為股東的權(quán)利，享有企業(yè)剩余價值的分配，并承擔企業(yè)經(jīng)營虧損和破產(chǎn)清算的責(zé)任。只有從這個意義上看，人力資源才能真正成為企業(yè)的人力資本。

　　二、各種類型人力資源的確認和計量

　　人力資源按不同層次大致可分為三種類型：一般生產(chǎn)型、經(jīng)營管理技術(shù)型和企業(yè)家型。

　　1.一般生產(chǎn)型人員主要從事簡單的機械性勞動，作業(yè)流程基本按第二、第三類型人員的規(guī)定運作，一般無多大的創(chuàng)造力。由于對企業(yè)剩余價值的貢獻較少，發(fā)生在該類型人員上的支出也相對較少，不必測定其潛在價值以構(gòu)成人力資產(chǎn)，只需雙方約定，以一方提供的工資、獎金等補償成本獲得另一方人力資源使用權(quán)即可�？紤]到重要性原則和成本效益原則，一般只需計量其取得、開發(fā)和維持成本。

　　2.經(jīng)營管理技術(shù)型資源主要體現(xiàn)在企業(yè)的研發(fā)、市場營銷、管理策劃等人員身上。該類型與一般生產(chǎn)型類別可依據(jù)其稀缺性、勞動的創(chuàng)新性和成果的可度量性來劃分。主體是從事創(chuàng)新工作且勞動成果很難度量的人力資源所有者，他們掌握著企業(yè)的核心發(fā)展能力，對企業(yè)竟爭力的影響較大。對于這類資源，一方面應(yīng)確認其價值，以作為企業(yè)的人力資產(chǎn)；另一方面應(yīng)確認一項負債。支付的報酬，就好比企業(yè)融資租賃了資產(chǎn)，結(jié)合人力資源的特性可以注意到，企業(yè)實質(zhì)上只控制了人力資源的使用權(quán)，不具備所有權(quán)，僅僅是因為控制了其帶來的未來經(jīng)濟利益而確認為資產(chǎn)，在租賃期間，要分期償還融資租賃款。該類型人力資源所有者具有較高專業(yè)技術(shù)或較強的經(jīng)營管理能力，因此取得成本往往較高，且在知識更新較快的時代，對該類型人員的培訓(xùn)開發(fā)支出將會使企業(yè)付出相當大的代價。基于重要性原則考慮，企業(yè)應(yīng)將其作為一項重要事項予以核算和反映。

　　在會計處理上，設(shè)置“人力資產(chǎn)”賬戶核算取得和使用過程中在人力資源上發(fā)生的資本性支出以及人力資產(chǎn)的增值。其入價值等于吸收人力資源過程中的各項費用和人力資源的價值之和。在“人力資源”科目下設(shè)置“吸收成本”、“人力資產(chǎn)價值”明細科目來區(qū)分核算成本和價值。價值的確定可選取薪金資本化法：工資在一定程度上反映了人力資源所有者創(chuàng)造的價值，在人力市場健全、人才流動暢通的情況下，這種反映更為精確；也可以聘請專業(yè)評估機構(gòu)對人力資源群體價值或某些極其重要的個體價值進行評估。設(shè)置“人力資產(chǎn)”科目的同時增加另一科目“應(yīng)付人力資源款”，以體現(xiàn)該層次資源所有者的債權(quán)人性質(zhì)。

　　在會計處理上，人力資源應(yīng)予以嗣后確認和計量。一方面由于人力資源主體蘊含的知識、技能具有時效性、會隨著時間的變化逐漸減少，因此應(yīng)進行適當攤銷，并定期審查攤銷政策及數(shù)額的合理性；另一方面人力資源價值也可以得到增值，如果主體接受培訓(xùn)、學(xué)習(xí)，那么其價值就可能在特定時點上出現(xiàn)上升趨勢，因此也應(yīng)適當確認。支付工資時，借記“應(yīng)付人力資源款”、“財務(wù)費用”科目，貸記“應(yīng)付工資”科目；攤銷時，借記“管理費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目；實現(xiàn)增值時，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付人力資源款”等科目。

　　此外，主體預(yù)期服務(wù)年限受許多不確定性因素的影響，健康狀況惡化、人員流動、解雇、退休或是技術(shù)淘汰、知識老化等都會縮短人力資源的預(yù)期服務(wù)年限。人力資源財務(wù)部門與管理部門應(yīng)定期評估人力資源及其主體職務(wù)要求的變化以確定當前攤銷政策的合理性及未攤銷部分是否應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷并確認為損失。對于人員流動性大的主體而言，應(yīng)設(shè)置“人力資源備抵”賬戶作為“人力資產(chǎn)”的備抵賬戶，以估計人員流動等不確定性因素帶來的損失。注銷人力資源吸收成本或人力資產(chǎn)價值時，借記“管理費用”、“應(yīng)付人力資源款”等科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目。

　　3.企業(yè)家型人力資源，可視為一項資金來源，確認為人力資源。企業(yè)的高層決策人員或企業(yè)家是企業(yè)最稀缺的人才，處于企業(yè)內(nèi)部多重代理鏈的中心環(huán)節(jié)。一方面，該人力資源所有者將其自身代表的先進生產(chǎn)力和掌握的知識讓渡給企業(yè)，從企業(yè)定期獲得固定報酬，體現(xiàn)為固定權(quán)益所有者；另一方面，由于企業(yè)對該類有特殊經(jīng)濟利益的人力資源在一定程度上具有排他占有性，因此這種稀缺要素的所有者擁有剩余索取權(quán)。人力資本所有者讓渡其產(chǎn)權(quán)的同時，也可以獲得在企業(yè)邊界內(nèi)介于固定權(quán)益求償權(quán)和剩余權(quán)益之間的混合權(quán)益。

　　在會計處理上，在確認人力資產(chǎn)的同時，還應(yīng)確認一項負債和一項權(quán)益。人力資源吸收成本的確認、計量以及攤銷等同于第二類型人力資源，不同的是應(yīng)按人力資源所有者擁有的股份確認為人力資本以作為人力資產(chǎn)價值的一部分。在進行稅后利潤分配時，確認為人力資本所有者權(quán)益；接受投資時，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付人力資源款”、“銀行存款”、“人力資本”科目；支付固定薪水時，借記“應(yīng)付人力資源款”、“財務(wù)費用”科目，貸記“應(yīng)付工資”科目。年末，按比例分配稅后利潤，借：利潤分配——未分配利潤——人力資本（或非人力資本）；貸：應(yīng)付利潤。人力資本的價值，可事先由企業(yè)根據(jù)其人力資本、物質(zhì)資本對企業(yè)的不同貢獻來確定一個利潤分配比例，再根據(jù)非人力資本的數(shù)額及利潤分配比例加以確定。

　　綜上，人力資源會計的重要性現(xiàn)已為我國理論屆甚至其他人士的認同；我國現(xiàn)在已實行市場經(jīng)濟體制，并對企業(yè)實行現(xiàn)代企業(yè)制度的改革，人力資源的流動、管理，人力資源會計的推行都有了其生存的內(nèi)外部環(huán)境。隨著改革開放的進一步擴大，只要合理借鑒國外人力資源會計的先進科研經(jīng)驗、實踐經(jīng)驗，政府在人力、物力、財力上給予支持，鼓勵國內(nèi)學(xué)術(shù)界對人力資源會計的研究、探討，鼓勵企業(yè)界特別是高科技企業(yè)試行，在我國盡快完善人力資源會計的理論，并付諸實踐是完全可能的。