「摘　要」　知識經(jīng)濟(jì)時代，人力資源競爭將是世界各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要手段，人力資源的開發(fā)和利用將是人類和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制約因素。如何將人力資源納入傳統(tǒng)財務(wù)核算體系，兩者之間如何銜接，是會計界所關(guān)心和重視的問題。本文從構(gòu)建人力資源成本會計和人力資源價值會計體系出發(fā)，對這一問題進(jìn)行了初步的探討。

　　「關(guān)鍵詞」　人力資源　成本核算　會計計量

　　知識經(jīng)濟(jì)時代，各國從傳統(tǒng)的自然資源競爭、資本資源競爭開始轉(zhuǎn)向“知本”競爭——人力資源競爭，優(yōu)秀人才的價值被空前重視，由此引發(fā)了一系列的人才爭奪戰(zhàn)以及人力資源管理理論的蓬勃發(fā)展。作為專門提供決策信息的財務(wù)體系而言，不對作為知識載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露，將是片面的、不充分的。從上世紀(jì)60年代開始，已有有識之士對此加以探討，但在我國，直到80年代初才引入相關(guān)理論。

　　一、人力資源會計的產(chǎn)生和發(fā)展過程

　　人力資源會計研究的先驅(qū)和權(quán)威弗蘭霍爾茨在其《人力資源會計》一書中，將人力資源會計產(chǎn)生和發(fā)展的歷史分為五個階段：第一階段（1960～1966），基本概念產(chǎn)生階段，這一階段產(chǎn)生了人力資源會計、人力資產(chǎn)、人力資源成本、人力資源價值等概念，為進(jìn)一步發(fā)展奠定了基礎(chǔ)；第二階段（1966～1971），人力資源成本和價值計量模型的學(xué)術(shù)研究階段，這一階段研究者們開發(fā)了一些人力資源成本計量模型和人力資源價值計量模型，研究了將人力資源會計應(yīng)用于會計實務(wù)中的可能性。人力資源會計的基本理論和基本技術(shù)處理方法已逐步形成并在實踐中得到一些應(yīng)用；第三階段（1971～1976），迅速發(fā)展的階段，這一階段學(xué)術(shù)界對人力資源會計的關(guān)注繼續(xù)加大，研究繼續(xù)深入，除美國外，西歐、日本等國的學(xué)者也紛紛發(fā)表文章，對其加以論述。同時，一些企業(yè)管理者和會計實務(wù)工作者開始嘗試貫徹實施相關(guān)理論；第四階段（1976～1980）興趣下降階段，這一階段，由于初步的研究工作已經(jīng)結(jié)束，深入研究的成本較高，研究工作進(jìn)入停滯不前的狀況；第五階段（1980至今），這一階段，由于政府的推動和支持，以及如何降低管理成本等現(xiàn)實問題的存在，人力資源會計的研究和實踐都進(jìn)入了一個嶄新的時期。

　　從人力資源會計40年來的發(fā)展過程可以看出，由于人力資本的增長及其促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長作用的增加，人力資源會計將進(jìn)入持續(xù)、快速發(fā)展的時期，人力資源會計理論的研究工作及在實務(wù)中的運用將使傳統(tǒng)會計發(fā)生重大的變革。

　　二、人力資源會計體系構(gòu)建

　　經(jīng)過40年的發(fā)展，人力資源會計已初步建立了一套較為完善的理論體系，特別是知識經(jīng)濟(jì)的到來更為人力資源會計的推廣和應(yīng)用創(chuàng)造了契機(jī)。新形勢下對人力資源會計的主體、核算對象、假設(shè)條件、確認(rèn)、計量，都提出了新要求，其中又以對會計計量的方法變革最為突出。傳統(tǒng)的歷史成本法已經(jīng)不能適應(yīng)人力資源會計的核算要求，因為這個問題有一定的復(fù)雜性，下文將專門加以論述。

　�。ㄒ唬�會計主體

　　傳統(tǒng)財務(wù)會計的會計主體又稱為會計實體、會計個體，是指特定單位，會計工作的目的是反映一個單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為包括投資者在內(nèi)的各個方面作出決策服務(wù)。人力資源會計是對人力資源會計進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告的會計程序和方法。因此，凡是需要進(jìn)行人力資源核算工作的組織都是人力資源會計的主體。人力資源會計的主體可以是國家、企事業(yè)單位和家庭。利用人力資源會計的相關(guān)數(shù)據(jù)，可以進(jìn)行資源的宏觀管理和微觀管理。

　　（二）核算對象

　　傳統(tǒng)財務(wù)會計的會計核算對象是企業(yè)再生產(chǎn)過程中的資金運動，具體包括資金的籌集、使用、收益和分配。而人力資源會計的對象是在一個會計期間內(nèi)人力資源會計主體中人力資源的價值運動，包括人力資源的投入、產(chǎn)出和所有者參與企業(yè)利潤的分配幾個方面。

　�。ㄈ�）假設(shè)條件

　　傳統(tǒng)財務(wù)會計的四大假設(shè)為：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量，是對會計核算所處的時間、空間環(huán)境所做的合理設(shè)定。會計核算對象的確定、方法的選擇、會計數(shù)據(jù)的收集都要以這一系列的前提為依據(jù)。四大假設(shè)的提出，規(guī)范了會計核算，保證了信息質(zhì)量。相對而言，現(xiàn)階段人力資源會計的假設(shè)，必須在傳統(tǒng)會計假設(shè)的基礎(chǔ)上加以適當(dāng)?shù)难a充和重新認(rèn)識。

　　首先，如前所述，人力資源會計主體也規(guī)定了核算的空間范圍，也確保將特定主體的人力資源的信息與其他主體的信息區(qū)分開；其次，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)應(yīng)重新認(rèn)識，要考慮如何使企業(yè)所擁有或控制的人力資源能夠適應(yīng)企業(yè)長期發(fā)展的需要，既要保持現(xiàn)有水平，還要適當(dāng)提高；第三，對人力資源會計而言，為了對資源的投入產(chǎn)出加以分析，會計分期也是必需的；最后，人力資源會計中，要同時利用貨幣計量和非貨幣計量的方法，對資源進(jìn)行定量和定性的分析。

　　（四）會計確認(rèn)

　　會計確認(rèn)是會計工作的第一步，它對于單位做好會計核算，加強會計監(jiān)督，保證會計信息質(zhì)量等方面都發(fā)揮著重要的作用，確認(rèn)的范圍、標(biāo)準(zhǔn)的制定顯得至關(guān)重要。人力資源能否確認(rèn)為企業(yè)的一項資產(chǎn)？根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)定義：“資產(chǎn)指過去的交易或事項形成的并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。”，顯然，可將人力資源確認(rèn)為一項資產(chǎn)。原因有三：一、人力資源是企業(yè)可擁有或控制的資源，是過去的交易或事項形成的。當(dāng)勞動者與企業(yè)簽定勞動合同后，雙方建立起雇傭與被雇傭關(guān)系，企業(yè)也就獲得對勞動力資源的控制和使用權(quán)；二、人力資源能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。新形勢下，人力資源利用是否充分，將對企業(yè)效益高低、競爭力的強弱構(gòu)成重大影響。人力資源與無形資產(chǎn)類似，能給企業(yè)帶來未來收益；三、人力資源可以計量。人力資源的投入、產(chǎn)出都有相應(yīng)貨幣形式，可選定方法進(jìn)行計量。

　　三、人力資源會計計量方法

　　人力資源會計認(rèn)為人力資源擁有可計量的價值，對人力資源的投資是資本行為，所以要求計量人力資源權(quán)益。但是，國內(nèi)外學(xué)者普遍認(rèn)為，人力資源會計至今尚未得到廣泛應(yīng)用的癥結(jié)正在于人力資源計量困難。盡管如此，人們并沒有停止對它的探索。會計的過程在于計量，會計計量對會計來說具有特別重要的意義。

　　現(xiàn)有觀念認(rèn)為，目前人力資源會計在計量人力資產(chǎn)的方法上出現(xiàn)兩種分支：人力資源成本會計、人力資源價值會計。人力資源成本會計是從投入角度以投入價值對人力資源的經(jīng)濟(jì)價值進(jìn)行的會計核算，屬于事后核算，這種核算模式下賬面上人力資產(chǎn)的價值只代表歷史投入，并不代表人力資源所創(chuàng)造或能創(chuàng)造的價值；人力資源價值會計是從產(chǎn)出角度以產(chǎn)出價值對人力資源的經(jīng)濟(jì)價值進(jìn)行的會計核算，是事前對企業(yè)內(nèi)部人力資源進(jìn)行的核算。這種核算模式能反映人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息，達(dá)到實際運用人力資源會計的目的。針對兩種會計模式，理論界分別提出了具體的計量方法。

　�。ㄒ唬┤肆�資源成本會計

　　人力資源成本會計是比較成熟的一種人力資源會計模式，是企業(yè)為取得、開發(fā)、使用人力資源和為取得開發(fā)替代者以替代企業(yè)特定的人力資源的載體所引起的成本的計量和報告。人力資源成本會計的特點之一就是要單獨計量人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本和替代成本，提供傳統(tǒng)會計無法提供的系統(tǒng)和完整的人力資源成本信息。

　　會計實體為了取得、維持和開發(fā)人力資源所發(fā)生的全部支出，在實務(wù)中依據(jù)計價標(biāo)準(zhǔn)的不同，主要有歷史成本法、重置成本法和機(jī)會成本法。

　　1、歷史成本法是指將人力資源支出中的獲得、維護(hù)、開發(fā)費用按其實際發(fā)生額資本化，較為客觀和方便，是一種廣為接受并易于理解的人力資源成本的核算方法。

　　2、重置成本法是指在當(dāng)前物價水平下，假設(shè)對企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得、開發(fā)、培訓(xùn)及辭退所需發(fā)生的全部支出資本化的方法。這種方法有助于管理決策，反映了人力資源的現(xiàn)實價值，但在一定程度上脫離了傳統(tǒng)會計模式，且估價難度大，帶有一定的主觀性。

　　3、機(jī)會成本法是以職工離職時使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為計價依據(jù)，優(yōu)點是較接近人力資產(chǎn)的實際經(jīng)濟(jì)價值，但該方法使用面太窄，對一般員工不適用，只適用于擁有專業(yè)技術(shù)能力的重要員工。

　　（二）人力資源價值會計

　　人力資源是指人的能力，人力資源價值就是指人的能力的價值。人力資源價值會計就是將企業(yè)員工的能力作為一種有價值的組織資源，通過對員工運用其擁有的能力在未來特定時期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造出價值的計量和報告，從而確定企業(yè)員工的人力資源價值的一種會計程序和方法。人的能力的價值能否計量呢，答案是肯定的。

　　傳統(tǒng)的會計核算體系之所以排斥人力資源價值會計，很重要的一點就是人的價值計量方面的難度以及計量的不確定性。信息經(jīng)濟(jì)下，由于傳遞速度加快，很多以前不確定的因素通過高速傳遞變?yōu)榇_定因素。此外，評價價值的相關(guān)理論日益完善，為人力資源價值會計提供了理論上的依據(jù)。人力資源會計重點開始偏向人力資源價值會計。

　　對人力資源價值進(jìn)行計量時，可采取貨幣性計量和非貨幣性計量相結(jié)合的方法。貨幣性計量又可分為投入法和產(chǎn)出法，因為對企業(yè)來講，更關(guān)心他們在未來能夠為企業(yè)創(chuàng)造的價值，而不是他們已經(jīng)創(chuàng)造的價值，所以往往更多應(yīng)用產(chǎn)出法進(jìn)行計量，代表性的方法有以下兩種：

　　1、貨幣性計量法

　�。�1）未來工資報酬折現(xiàn)法：該方法是將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預(yù)計將支付的報酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價值。這種方法計算簡便，只須知道未來報酬數(shù)額、計算年限和選定折現(xiàn)率，便可計算。這種方法用于群體價值的計量比較適合。作為整個企業(yè)或企業(yè)中的群體，雖然存在人員的流動，但群體通過招聘等方式總是保持了正常進(jìn)行所需的人員數(shù)量，因此，其未來工資報酬總額受人員流動的影響不大。

　�。�2）調(diào)整的未來工資報酬折現(xiàn)法。由于人力資源素質(zhì)的不同，企業(yè)之間盈利水平會存在差異，因而認(rèn)為企業(yè)職工的未來工資報酬的現(xiàn)值應(yīng)乘以一個效率系數(shù)，這個系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，調(diào)整后的工資報酬作為企業(yè)人力資源價值。其中的效率乘數(shù)取決于在設(shè)定期間內(nèi)以某企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平相比計算出的投資報酬率。這種方法比未來工資報酬折現(xiàn)法科學(xué)性更強，因為它適當(dāng)?shù)乜紤]了由于人力資源質(zhì)量差異而造成的不同企業(yè)間的效益差異，而不只是依據(jù)工資報酬來計算人力資源價值。這種方法也主要適用于計算群體價值。應(yīng)用這一方法計量出的企業(yè)人力資源的價值，在同一行業(yè)的不同企業(yè)間更具可比性，更能滿足外部利害關(guān)系人對人力資源價值信息的需求。

　�。�3）商譽評價法。商譽代表企業(yè)高于社會平均水平的盈利能力，來源于企業(yè)人力資源的超額效用。這種方法是將企業(yè)商譽評價的方法應(yīng)用于人力資源價值的評估，屬于產(chǎn)出法中根據(jù)勞動者以前所創(chuàng)造的部分價值來計量人力資源價值。具體做法是，將企業(yè)過去若干年收益中超過行業(yè)平均收益部分累計起來，作為企業(yè)商譽的價值，再將這一價值乘上人力資源投資率，將其結(jié)果作為人力資源價值的數(shù)額。但這種方法易造成對員工人力資源價值的低估。例如，當(dāng)企業(yè)雖然盈利但收益率等于或低于行業(yè)的平均收益率時，按此方法計算的企業(yè)商譽為負(fù)或為零，企業(yè)員工的人力資源價值也為負(fù)或為零，顯然不符合事實。

　　人力資源價值的貨幣性計量方法種類較多，不同方法得到的結(jié)果存在明顯差異甚至大相徑庭。所以有必要制定一系列規(guī)范，加強可比性，才能更好的推廣和應(yīng)用。

　　2、非貨幣性計量

　　人力資源價值的計量方法除了貨幣性的方法，還有非貨幣性的計量方法。因為有些特殊因素?zé)o法用貨幣量表現(xiàn)出來，也無法用貨幣性計量方法來進(jìn)行計量。比如，一個人的性格，與同事的關(guān)系，都會影響其創(chuàng)造價值的能力，從而影響人力資源價值的體現(xiàn)。非貨幣性計量方法是對貨幣性計量方法的補充，二者共同構(gòu)成對人力資源進(jìn)行價值評估的體系。目前應(yīng)用較多的有技術(shù)指標(biāo)統(tǒng)計法、主觀評議法、客觀評議法等，都能在一定程度上反映人力資源的價值信息。

　　四、人力資源會計在我國的應(yīng)用

　　人力資源會計于20世紀(jì)80年代開始進(jìn)入我國，1980年，上�！段膮R報》發(fā)表了著名會計學(xué)家潘序倫先生的文章，率先在國內(nèi)提出人力資源會計研究問題。1986年，弗蘭霍爾茨所著的《人力資源會計》在我國翻譯出版，第一次系統(tǒng)介紹人力資源會計的內(nèi)容。隨后的一段時間，人力資源會計的理論和方法研究得到了廣泛發(fā)展。會計學(xué)家、知名學(xué)者紛紛發(fā)表文章進(jìn)行討論、研究。

　　雖然由于人力資源會計理論的研究具有探索性，在國際上尚未形成定論，在國內(nèi)更是步履惟艱，但是已經(jīng)有一些先行者開始進(jìn)行有益的嘗試，如華為公司。它們的經(jīng)驗是把人力資源定位知識資本，簡稱為知本，確定人力資本增值的目標(biāo)優(yōu)先于財務(wù)資本增值的目標(biāo)，認(rèn)為知識只有資本化才能形成公司發(fā)展的原始動力。據(jù)此設(shè)計的分配原則是，對知識勞動既給予記入成本費用化的工資、獎金、福利形式的報酬，又給予股權(quán)形式的報酬，使職工能參與企業(yè)稅后利潤的分配。在人力資源會計的具體核算上，公司采用“雙軌制”編制知識資本匯總表和購股權(quán)動態(tài)表，并使用貨幣和非貨幣兩種尺度進(jìn)行計量。在會計科目上，設(shè)置“知識資本”賬戶，分人力資本、購股權(quán)等進(jìn)行明細(xì)核算。經(jīng)過一段時間的實踐，該公司認(rèn)為這套體系能夠在一定程度上反映企業(yè)的人力資源價值，對現(xiàn)有的會計核算體系是一個有效的補充。

　　當(dāng)然，從目前的實際情況來看，無論國際還是國內(nèi)，人力資源會計仍然處在理論研究階段，如何有效地應(yīng)用于實踐、指導(dǎo)實踐將是現(xiàn)階段的主要任務(wù)，需要廣大會計工作者和有關(guān)學(xué)者的共同努力。只有不斷創(chuàng)新、不斷探索，人力資源會計體系的創(chuàng)建才能盡早實現(xiàn)。