2006-10-11 10:41 來源：張云
摘要：財務會計目標是現代會計理論研究的起點。從財務會計目標與會計環(huán)境、會計職能、會計信息質量特征的關系看，財務會計目標的確定取決于會計環(huán)境，財務會計目標的實現范圍取決于財務會計的客觀職能，財務會計目標的實現程度取決于財務會計信息的質量特征。
關鍵詞：財務會計目標；會計環(huán)境；財務會計職能；財務會計信息
一、財務會計目標應解決的四個課題
財務會計目標，又稱財務報表目標，是指會計為哪些人提供哪些會計信息，以及滿足使用者的哪些需要。美國注冊會計師協會（AICPA）提出財務會計目標應解決如下四個課題：誰需要財務報表？他們需要什么信息？在他們所需要的信息中有多少是能夠由會計師提供的？為了提供所需要的信息要求有一個怎樣的結構？從以上課題出發(fā)，由羅伯特·特魯布羅德負責領導的“財務報表目標研究小組”經過一系列的調查研究，用了兩年半時間于1973年提出了一份題為《財務報表的目標》的報告。這一報告列舉了12項財務報表目標，其中基本目標是“提供據以進行經濟決策的信息”。此報告將財務報表目標分為六個層次，即基本目標、信息使用者和用途、所需要的信息、信息的性質、財務報表、特別推薦的報表。美國財務會計委員會（FASB）在1973年成立以后，充分認識到財務會計目標對會計準則制定的重要性，對其進行全面研究并取得了新的突破。以往的研究是就目標研究目標，幾乎沒有涉及目標同其他概念的關系。FASB把目標放在財務會計概念的整體研究中加以考察，明確規(guī)定目標應起“指引方向”的作用。FASB提出的目標是向使用者提供有助于經濟決策的信息，即“決策有用觀”，國際會計準則委員會和英國ASB提出財務報告的目標應同時滿足兩個方面的需求：一是提供有助于經濟決策的信息；二是反映管理當局受托責任的履行情況，即“決策有用觀”和“受托責任觀”同時并存。從此國內外會計理論界圍繞著會計目標的“決策有用觀”和“受托責任觀”進行了多年的研究和探討。
我國會計理論界對會計目標的研究主要有以下觀點：有的學者認為我國應將財務會計目標定位于“受托責任觀”；有的學者認為我國應將財務會計目標定位于“決策有用觀”；有的學者認為二者是辯證統一的，應將二者結合起來；有的學者認為應將財務報表的目標、財務報告的目標和財務會計的目標區(qū)別開來，財務報表的目標是“受托責任觀”，財務會計和財務報告的目標是“決策有用觀”�？芍^見仁見智。筆者認為以往研究多是局限于對財務會計目標的“決策有用觀”和“受托責任觀”本身的研究，雖對會計目標與會計環(huán)境的互動關系進行了研究，但是沒有將財務會計目標與會計環(huán)境和財務會計目標與財務會計概念框架結合起來研究。從AICPA提出財務會計目標應解決的四個課題分析，財務會計目標絕不是獨立存在的，它無不與會計環(huán)境和財務會計概念的整體有關。
二、財務會計目標的確定取決于財務會計的客觀環(huán)境
從會計與環(huán)境的相互關系來考察，會計依存于特定的環(huán)境，并同時反作用于環(huán)境；不同歷史發(fā)展階段的會計環(huán)境不同，會計目標也不同；會計環(huán)境的變遷是會計目標進步與發(fā)展的第一推動力。因此，離開會計環(huán)境而確定會計目標是不切實際的。亨德里克森指出，會計環(huán)境對會計目標即根據邏輯導出的各種會計原則和規(guī)則都有直接影響，但并不是社會經濟的所有方面都與會計相關。經濟因素是影響會計發(fā)展的核心因素，它包括一個國家的經濟發(fā)展水平、經濟類型與企業(yè)的組織形式、所有制結構、經濟管理體制、資本市場的發(fā)育程度、公司治理結構等諸多方面。不論是“決策有用觀”還是“受托責任觀”無不以一定的經濟環(huán)境為依據。
“受托責任觀”的形成、發(fā)展與公司制和現代產權理論的產生、發(fā)展密切相關。在兩權分離并且擁有財產所有權的所有者和擁有財產經營權的經營者是在確定的經濟環(huán)境下，委托方關注著受托資源的保值與增值情況，委托方可以向受托方提出各種管理受托資源的要求。受托方如未完成既定的受托責任，委托方可以更換受托方。在“受托責任觀”看來，財務會計目標要求財務會計為會計信息使用者提供會計主體在經營管理過程中履行受托責任的情況，提供在過去一段時間里企業(yè)財務狀況和經營業(yè)績的信息，以判斷管理當局的經營是否有效，因而在會計信息的質量方面強調客觀性；在會計確認上，只確認企業(yè)已發(fā)生的經濟事項；在會計計量上，堅持采用歷史成本計量模式。
“決策有用觀”是在美國證券市場日益發(fā)達和規(guī)范化的背景下形成的，其代表人物有亨德里克森等，美國會計學會（AAA）、美國財務會計準則委員會（FASB）也是“決策有用觀”的主要倡導者�！皼Q策有用觀”所依托的兩權分離，是以資本市場為媒介的，在這種環(huán)境下，股東和債權人雖仍關心受托責任的履行情況，但他們更關注資本市場的平均風險與報酬，如果將潛在的投資者納入信息使用者的范疇，財務報表的信息應能幫助其做出是否進行投資的決定。這時，以幫助投資者做出是否進行投資的決策所必需的信息，如關于會計主體未來現金流動的時機、金額和不確定的信息，就成為會計報表的主要目標。從這一目標出發(fā)，在會計確認上，不僅應確認實際已發(fā)生的經濟事項，還要確認那些雖然尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的經濟事項，以滿足信息使用者決策的需要；在會計計量上，認為會計報表應反映企業(yè)財務狀況和經營成果的動態(tài)變化，主張在以歷史成本計量的同時多種計量屬性并行；在會計報表方面，認為應盡量滿足全面提供對決策有用的會計信息，以滿足信息使用者需求的多樣性。
不論是“受托責任觀”還是“決策有用觀”都是與一國的社會經濟環(huán)境相適應的�！皼Q策有用觀”目前在美國占主導地位，是同美國發(fā)達的資本市場和企業(yè)運行機制分不開的。我國的經濟環(huán)境既不同于美國也不同于西歐，我國的社會主義市場經濟體制還不完善，政府在一定的經濟領域內仍起主導作用。
基于上述客觀環(huán)境，決定了我國財務會計目標的確定應立足我國的經濟環(huán)境。在現階段我國的經濟環(huán)境下，我國財務會計目標應以“受托責任觀”為主要目標，兼顧“決策有用觀”。但是隨著我國社會經濟環(huán)境的發(fā)展和資本市場逐漸成熟，我國的財務會計目標便以“決策有用觀”為主、兼顧“受托責任觀”過渡。
三、財務會計目標的實現范圍取決于財務會計的客觀職能
按照信息論與系統論的觀點，會計可以看作是一個信息系統，一個以提供財務信息為主的經濟信息系統。因此，財務會計的目標可以說是財務會計系統運行所期望達到的目的或境界，它的內容受到人們主觀期望的影響。所謂職能則是指一事物所固有的功能，會計職能就是會計自身所具有的職能，是客觀存在的。目標與職能的關系就是主觀要求與客觀存在的關系。會計職能是相對穩(wěn)定的，而會計目標是隨著會計環(huán)境的變化而變化的。但是會計目標的提出不能超越會計的職能，而只能局限在會計職能的范圍之內。會計目標是會計職能的具體化，并受制于會計職能，沒有某項職能則不可能提出相應的目標。
目前，財務會計所具有的職能普遍認為有反映、監(jiān)督、評價、預測、決策五項職能。其中反映和監(jiān)督是基本職能。反映職能是指會計以貨幣為主要計量單位，通過確認、記錄、計算、報告等環(huán)節(jié)，對企業(yè)已經發(fā)生或完成的經濟活動進行記錄、加工，形成全面系統的會計信息的功能。這些會計信息主要反映企業(yè)已經形成的財務狀況和經營成果，包括資產、負債、所有者權益變化的信息以及費用發(fā)生、收入的取得和利潤實現及其分配的信息。監(jiān)督職能是指會計人員在進行會計核算的同時，對企業(yè)經濟業(yè)務的合法性、合理性的審查功能。會計監(jiān)督通常是以國家政策、法規(guī)和財務會計制度、計劃、預算等為依據，通過對企業(yè)經濟活動有關數據進行會計確認，將符合會計確認標準的數據進行加工處理，提供反映計劃或預算執(zhí)行情況的會計信息。除以上基本職能外，財務會計的評價、預測、決策的職能都要在財務會計信息系統提供的會計信息的基礎上，通過會計信息使用者對會計信息的分析、比較、綜合運用才能實現。財務會計作為一個信息系統，它所能做到的，就是將已經發(fā)生或已經完成的經濟活動數據加工成會計信息提供給會計信息使用者。
通過上述分析，可以看出如果說經濟環(huán)境是影響財務會計目標確定的最重要的外部環(huán)境，那么會計職能就是制約財務會計目標的最重要的內部因素。因此，財務會計目標的確定既要考慮外部使用者的需要，又要考慮財務會計本身的職能。
四、財務會計目標的實現程度取決于財務會計信息質量特征
財務會計目標是一定經濟環(huán)境的產物，體現為會計信息使用者主觀需求和財務會計信息系統客觀職能的辯證統一，但是“財務會計目標不會自動實現，只有通過良好的、必要的確認、計量、報告和傳遞的具體會計準則、程序和方法，最終通過有助于決策的會計信息才能實現會計目標。會計信息質量特征正是選擇或評價可供取舍的會計準則、程序和方法的標準，是對財務報告目標的具體化。它主要回答：什么樣的會計信息才算有用或有助于決策。會計信息質量特征比目標更具體地指導財務會計信息的確認、計量和信息傳遞�！保ǜ鸺忆种拒姟冬F代西方會計理論》第82頁）在財務會計概念結構體系中，會計信息質量特征是連接會計目標和其他概念公告之間的“橋梁”，財務目標的實現取決于會計信息質量特征。
會計信息應具備什么樣的質量特征呢？會計信息質量特征的具體構建應從會計目標出發(fā)，以會計目標的要求為邏輯起點，以會計目標的實現為最終目的。關于會計信息質量特征的研究從60年代起西方財務會計文獻中就一直存在著，美國財務會計準則委員會（FASB）1980年5月發(fā)表的財務會計概念公告第2號指出：“對決策有用性應作為最重要的質量特征�！辈⑦M而提出：“會計信息要于決策有用，要具備兩種主要的質量，即相關性和可靠性。信息的相關性越大，可靠程度越高，越是合乎要求，那就是越于決策有用”�！跋嚓P性”是指與決策有關的特性，會計信息要能幫助使用者對過去、現在和未來時間的結果做出預測，使其能與投資人、債權人和其他人士所作的經濟決策相關。相關的會計信息應同時具備及時性、預測價值和反饋價值的特征：“可靠性”是指會計信息應能如實表述所要反映的對象，做到不偏不倚地表述經濟活動的過程和結果，可靠的信息應同時具備可驗證性、真實性、中立性的特征。
雖然“相關性”和“可靠性”是會計信息的兩大重要質量特征，但在不同的會計目標下有不同的價值取向，進而形成對會計信息質量要求的差異�！皼Q策有用觀”強調財務報告應提供有助于決策者形成對企業(yè)未來合理預期的相關信息，財務報告不僅需要披露當前利潤，還需要披露非財務信息以及前瞻性信息，強調“充分披露”，強調會計信息的“相關性”�！笆芡胸熑斡^”強調事后信息，在訂立或執(zhí)行契約時一般利用會計信息的反饋價值而不是其預測價值，強調歷史成本計量，強調會計信息的可靠性。
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