財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）的頒布實(shí)施，進(jìn)一步規(guī)范了企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事的融資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。但筆者發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款貼現(xiàn)存在不容忽視的問題，并對(duì)其進(jìn)行深入分析，提出改進(jìn)建議。

　　一、應(yīng)收賬款貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理中存在的主要問題

　　財(cái)政部于2003年5月15日下發(fā)了《規(guī)定》，其目的是規(guī)范企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事的融資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。但筆者發(fā)現(xiàn)，對(duì)于應(yīng)收賬款貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，不僅會(huì)導(dǎo)致與《規(guī)定》中處理原則相悖的現(xiàn)象，而且在實(shí)務(wù)中也可能被某些企業(yè)用來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　首先，《規(guī)定》按照與應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，將應(yīng)收債權(quán)融資業(yè)務(wù)進(jìn)行了分類，并規(guī)定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理原則：企業(yè)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，充分考慮交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。對(duì)于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易事項(xiàng)滿足銷售確認(rèn)條件，如與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移等，應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理，并確認(rèn)相關(guān)損益；否則，應(yīng)作為以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于應(yīng)收賬款貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，《規(guī)定》要求：按照企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議，如實(shí)質(zhì)上構(gòu)成應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

　　按照《規(guī)定》的要求，同時(shí)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，如果應(yīng)收賬款貼現(xiàn)比照應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，則貼現(xiàn)時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，按應(yīng)收賬款的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”科目。雖然對(duì)于應(yīng)收賬款貼現(xiàn)業(yè)務(wù)而言，與應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬實(shí)質(zhì)上并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，但這樣處理的結(jié)果導(dǎo)致了應(yīng)收賬款賬面余額的相應(yīng)減少，同時(shí)與應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)只作為或有負(fù)債處理，不納入表內(nèi)作為負(fù)債反映。這樣會(huì)計(jì)處理的結(jié)果實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移了應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。這與《規(guī)定》中應(yīng)收債權(quán)融資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理原則，即“如果與應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬實(shí)質(zhì)上并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)作為‘以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款’進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，形成表內(nèi)負(fù)債”相悖。

　　其次，在實(shí)務(wù)中，這種處理方法也易被某些企業(yè)用來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。在與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽署應(yīng)收賬款處置合同時(shí)，回避應(yīng)收賬款的出售，采用貼現(xiàn)的形式，從而按照應(yīng)收賬款貼現(xiàn)的有關(guān)規(guī)定處理。這樣，一方面，可以避免將應(yīng)收賬款處置損失計(jì)入當(dāng)期損益，從而增加當(dāng)期利潤(rùn)；另一方面，可以轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款的金額，增加現(xiàn)金流量，調(diào)節(jié)資產(chǎn)負(fù)債率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，達(dá)到表外融資的效果。

　　二、應(yīng)收賬款貼現(xiàn)與附追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售、應(yīng)收賬款質(zhì)押借款的比較

　　1.應(yīng)收賬款貼現(xiàn)與二者的差異。

　　應(yīng)收賬款貼現(xiàn)與附追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售對(duì)比：第一，在附追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售方式下，企業(yè)作為銷售方在發(fā)貨后將應(yīng)收賬款的所有權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，由銀行評(píng)估顧客信用，負(fù)責(zé)管理、催收應(yīng)收賬款。這也是一種應(yīng)收賬款的管理方式。第二，在應(yīng)收賬款貼現(xiàn)方式下，企業(yè)將持有的與應(yīng)收賬款相關(guān)的憑證送交銀行等金融機(jī)構(gòu)，待銀行等金融機(jī)構(gòu)評(píng)估債務(wù)人、申請(qǐng)貼現(xiàn)企業(yè)的信用后，按應(yīng)收賬款凈額的一定比例收取貼現(xiàn)息，再將余額付給貼現(xiàn)企業(yè)。應(yīng)收賬款的所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，銀行等金融機(jī)構(gòu)只是負(fù)責(zé)短期融資業(yè)務(wù)，并不提供應(yīng)收賬款管理的服務(wù)。

　　應(yīng)收賬款貼現(xiàn)與應(yīng)收賬款質(zhì)押借款對(duì)比：第一，在應(yīng)收賬款質(zhì)押借款方式下，企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)簽訂協(xié)議，以應(yīng)收賬款作為質(zhì)押，以可借金額占質(zhì)押應(yīng)收賬款的最高比例（視企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況而定）取得銀行等金融機(jī)構(gòu)借款。借款到期后，銀行等金融機(jī)構(gòu)首先要求企業(yè)付款，如果企業(yè)當(dāng)時(shí)無(wú)法付款，銀行等金融機(jī)構(gòu)有權(quán)直接向債務(wù)人收取相應(yīng)金額的應(yīng)收賬款。第二，在應(yīng)收賬款貼現(xiàn)方式下，貼現(xiàn)到期時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)首先向債務(wù)人要求付款，如果債務(wù)人到期拒絕或無(wú)法付款，則銀行再向貼現(xiàn)企業(yè)追償。

　　2.應(yīng)收賬款貼現(xiàn)與二者在本質(zhì)上的一致性。

　　從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，應(yīng)收賬款貼現(xiàn)與附追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售、應(yīng)收賬款質(zhì)押借款一樣，企業(yè)對(duì)已貼現(xiàn)、出售或質(zhì)押的應(yīng)收賬款負(fù)有追索權(quán)，即債務(wù)人如果到期無(wú)法償付借款，則企業(yè)對(duì)銀行等金融機(jī)構(gòu)負(fù)有最終償還所借款項(xiàng)的責(zé)任。從與應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移這條根本原則來(lái)看，三者一致，其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均未發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，所以均應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

　　三、關(guān)于應(yīng)收賬款貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理的建議

　　對(duì)于應(yīng)收賬款貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理，由于與應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以應(yīng)在該項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。但因?yàn)閼?yīng)收賬款貼現(xiàn)與附追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售、應(yīng)收賬款質(zhì)押借款又有區(qū)別，故筆者建議，應(yīng)收賬款貼現(xiàn)根據(jù)自身的特點(diǎn)，按照下述方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　單獨(dú)設(shè)置一個(gè)負(fù)債類科目-“已貼現(xiàn)應(yīng)收賬款負(fù)債”。應(yīng)收賬款貼現(xiàn)時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，按應(yīng)收賬款的賬面余額，貸記“已貼現(xiàn)應(yīng)收賬款負(fù)債”科目。由于已貼現(xiàn)應(yīng)收賬款的壞賬損失風(fēng)險(xiǎn)仍留在企業(yè)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)債務(wù)人的情況，合理計(jì)提已貼現(xiàn)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備。貼現(xiàn)到期，如果債務(wù)人償還欠款，將原應(yīng)收賬款的賬面余額與“已貼現(xiàn)應(yīng)收賬款負(fù)債”科目的金額相抵消，即借記“已貼現(xiàn)應(yīng)收賬款負(fù)債”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。如果債務(wù)人到期無(wú)法付款、由貼現(xiàn)企業(yè)付款，則按原應(yīng)收賬款金額，借記“已貼現(xiàn)應(yīng)收賬款負(fù)債”科目，貸記“銀行存款”科目。簡(jiǎn)而言之，在資產(chǎn)負(fù)債表“流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中增加“已貼現(xiàn)應(yīng)收賬款”一項(xiàng)，是為了反映企業(yè)已貼現(xiàn)應(yīng)收賬款的金額。另外，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，還應(yīng)披露已貼現(xiàn)應(yīng)收賬款的賬面余額、貼現(xiàn)收到的金額和貼現(xiàn)期限等。

　　這樣的處理方式，在應(yīng)收賬款的賬面余額并未減少的情況下，將應(yīng)收賬款貼現(xiàn)在表內(nèi)反映、表外披露，既與《規(guī)定》中對(duì)應(yīng)收債權(quán)的處理原則一致，又可避免企業(yè)通過(guò)應(yīng)收賬款貼現(xiàn)這種表外融資來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。