本文所說的會計制度是指廣義的會計制度，即規(guī)范會計行為的一系列法規(guī)、準(zhǔn)則和制度的總稱，包括會計法、會計準(zhǔn)則和會計制度。我國會計制度的改革是一個漸進(jìn)的過程，在這個過程中，由于多元的利益主體、分化的市場、產(chǎn)權(quán)改革的滯后與法制的不健全，加之利益沖突調(diào)整措施的時滯性使得既得利益十分剛性。而利益沖突的最終解決依賴于制度的變遷，為緩解當(dāng)前會計改革引起的利益沖突，必須進(jìn)行全面的、深層的、持久的改革。

　　一、會計制度變遷是一個動態(tài)博弈的過程

　　按博弈論的觀點，會計制度的制定者其實是局中人，會計制度是策略，會計信息供方和需方以及會計制度的供方和需方之間的利益關(guān)系，必然影響策略的水準(zhǔn)。他們之間構(gòu)成了一個復(fù)雜的博弈。博弈的結(jié)果最終取決于博弈過程中的策略和利益調(diào)整。會計制度博弈是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益。會計制度制定機構(gòu)掌握了制定權(quán)，利用裁決權(quán)讓其他局中人為制定者所代表的集團(tuán)服務(wù)。

　　會計制度的博弈雙方主要表現(xiàn)為政府與會計實務(wù)界（企業(yè)）之間的關(guān)系。會計理論界一般是會計制度博弈中的中介角色。一方面，會計理論界通過研究討論和制定會計法規(guī)與政府發(fā)生聯(lián)系，直接感受到較為充分的政府的“旨意”；另一方面，會計理論界又需要從實務(wù)界廣泛聽取意見和“呼聲”，才能使制定出來的制度有可能達(dá)到“均衡狀態(tài)”。但如果會計理論與實務(wù)界缺乏溝通，便會使得會計制度的制定者過多地接受政府的“旨意”而聽不到群眾的“呼聲”，會計制度的制定者也就成了政府的代言人，最終使得會計制度的博弈由政府與企業(yè)的對弈轉(zhuǎn)化為會計理論界與實務(wù)界的對弈。這一矛盾的轉(zhuǎn)化，顯然不利于會計制度的制定和進(jìn)一步完善，也難以使會計制度達(dá)到“納什均衡”狀態(tài)。

　　會計制度變遷中的博弈，在現(xiàn)實中表現(xiàn)為政府頒布的會計準(zhǔn)則若有破綻或漏洞，市場主體就會利用機會鉆營牟利，政府一旦發(fā)現(xiàn)了便會采取措施完善原來的準(zhǔn)則，制定新的準(zhǔn)則加以疏導(dǎo)、規(guī)范，政府和市場主體便會展開新一輪博弈。經(jīng)過多次博弈，會計制度就會不斷得到發(fā)展和完善，公認(rèn)程度便會日益提高，納什均衡便會逐步由低層次向高層次遞進(jìn)，最終趨向帕累托最優(yōu)狀態(tài)。因而，會計制度變遷過程是一個社會博弈過程，是一個帕累托優(yōu)化過程。

　　二、我國會計制度變遷的特點

　　制度變遷可以采取“激進(jìn)式”和“漸進(jìn)式”兩種方式。所謂激進(jìn)式制度變遷即一步到位的制度變革。它是一種間斷性的跳越，不具有過渡性的環(huán)節(jié)。漸進(jìn)式制度變遷是逐步到位的制度變革。它是通過幾個過渡性環(huán)節(jié)的相互銜接而呈現(xiàn)的連續(xù)性變異的演進(jìn)過程。我國的會計制度變遷基本上是一種漸進(jìn)的方式，即先在舊制度的邊緣衍生出一些新的制度安排，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，然后達(dá)到整個會計改革的目標(biāo)。這種漸進(jìn)式的會計制度變遷決定了我國會計改革具有以下特點：

　　1、強制性中的誘致性。制度變遷有兩種基本類型：誘致性制度變遷和強制性制度變遷。強制性會計制度變遷能利用政府的強制力的優(yōu)勢降低會計制度變遷的成本。盡管純粹的強制性會計制度變遷可以取得會計制度的高效性，但由于政府的有限理性、集團(tuán)間利益沖突和知識準(zhǔn)備不足等因素可能影響制度變遷的效果，以致我國二十多年來的會計制度變遷采取了以強制性為主，同時帶有一定程度的誘致性的做法：將政府自上而下的領(lǐng)導(dǎo)、組織和協(xié)調(diào)與公眾自下而上的探索和試驗相結(jié)合，在政府主導(dǎo)的前提下，充分發(fā)揮會計人員在制度創(chuàng)新中的積極性和創(chuàng)造性，最終達(dá)到會計制度改革的目標(biāo)。實踐證明，這種強制性中的誘致性在我國的會計制度制定和征求意見過程中得到了充分的體現(xiàn)，并大大減少了自上而下的整體改革過程中由于信息不足可能出現(xiàn)的風(fēng)險。

　　2、我國會計制度的漸進(jìn)式變遷是由會計制度的特點及國情所決定的。會計對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展雖然起著十分重要的作用，但從深層次上看，會計的發(fā)展始終依賴于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。因此我國的會計制度變遷從一定意義上講，是對整個經(jīng)濟(jì)制度變遷的適應(yīng)。會計制度變遷的動力來自于內(nèi)部與外部兩個方面：技術(shù)變遷可視為會計制度變遷的內(nèi)在因素，新的知識被用于改變企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)時，會使會計實務(wù)的內(nèi)容更為豐富，誘導(dǎo)會計制度的改變；而經(jīng)濟(jì)體制變遷則是促成會計制度變遷的外在因素，在經(jīng)濟(jì)體制由計劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)的過程中，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，必須對原有的會計制度進(jìn)行改革，使之適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)體制。會計主體通過自身會計實務(wù)的變化去適應(yīng)新的會計制度的變化，可稱之為會計制度適應(yīng)性。它是每個會計主體生存的前提。只有適應(yīng)了會計制度的變遷，會計主體才會有更大的發(fā)展空間。

　　3、我國會計漸進(jìn)式制度變遷是逐步推進(jìn)、分步到位、先易后難、先試驗后推廣，然后再進(jìn)行整體協(xié)調(diào)。從實踐來看，這種從局部到整體的漸進(jìn)式變遷比整體均衡推進(jìn)的社會阻力要小，摩擦成本相對較低。

　　4、會計制度變遷具有很強的“路徑依賴”，即制度的慣性依賴。在新舊制度交替的時候，從傳統(tǒng)制度中脫胎出來的會計主體，對舊的制度有一種天然的依賴。在傳統(tǒng)的惰性力面前，要推行新制度而改變會計處理，其內(nèi)在動力是不足的。如我國有些企業(yè)在進(jìn)行會計處理時，就習(xí)慣性地使用舊的方法，對于一些推薦采用的新方法卻不重視，以致嚴(yán)重地影響了制度運用的深化。

　　5、會計制度變遷和其他經(jīng)濟(jì)制度變遷相協(xié)調(diào)。我國社會經(jīng)濟(jì)由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的過渡，首先表現(xiàn)為一種經(jīng)濟(jì)體制或資源配置方式的轉(zhuǎn)變過程，而資源配置的轉(zhuǎn)變繼而又促使產(chǎn)權(quán)制度改革深化。從實質(zhì)上看各項改革的推進(jìn)，表現(xiàn)為包括社會經(jīng)濟(jì)、政治、文化等各方面的深刻變化的整體性過程。而會計制度作為資源配置、產(chǎn)權(quán)制度中的一種信息產(chǎn)生和傳導(dǎo)機制，作為宏觀和微觀管理的一種手段，無疑應(yīng)和整個社會嬗變過程中其他經(jīng)濟(jì)制度變遷相協(xié)調(diào)。例如，證券市場的發(fā)展創(chuàng)新了我國資源配置的方式，而為適應(yīng)證券市場的發(fā)展，會計準(zhǔn)則得以逐步規(guī)范和完善。

　　三、漸進(jìn)式會計制度變遷的利益沖突與協(xié)調(diào)

　　1、利益沖突導(dǎo)致會計制度變遷。西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為：制度變遷的誘致因素產(chǎn)生了外部收益（外部收益是一種在已有的制度安排中主體無法獲取的收益），只要這種外部收益存在，就表明社會資源還沒有達(dá)到帕累托有效狀態(tài)，應(yīng)進(jìn)行帕累托改進(jìn)。制度變遷的目的就在于使顯露在現(xiàn)有的制度安排以外的收益內(nèi)部化，以求達(dá)到帕累托最佳狀態(tài)。所以，我國會計制度變遷的過程，實際上就是使外部收益內(nèi)部化，不斷增加社會福利，實現(xiàn)我國社會資源優(yōu)化配置的目標(biāo)。

　　2、會計制度改革是各方集團(tuán)利益均衡與妥協(xié)的產(chǎn)物。會計制度在形式上表現(xiàn)為會計處理的一組技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)利益的博弈規(guī)則和利益分享的制度安排。其中，會計準(zhǔn)則的制定過程就是財務(wù)報告的編制者與相關(guān)利益集團(tuán)合作性博弈達(dá)到均衡的過程。值得指出的是，我國1993年的市場化會計制度改革是通過政府行政手段強制進(jìn)行的。之前，博弈雙方雖然一直處于一個“勢均力敵”的僵持局面，但一直存在著會計制度改革的呼聲。而當(dāng)時的會計制度改革一開始就在很大程度上以保護(hù)國家利益為前提，然后才考慮到社會組織或公眾利益。這種國家利益占上風(fēng)的主張，一度使當(dāng)時的企業(yè)利益不如改革以前，如為了國有資產(chǎn)的保值和稅收利益的最大化，對資產(chǎn)和收益的計價未能采用真正的穩(wěn)健原則。這一會計制度變遷屬于典型的“非帕累托改進(jìn)”。因而在實務(wù)上，企業(yè)出現(xiàn)了“假賬林立”的對抗局面，將所謂的“上有政策，下有對策”發(fā)揮到極致。

　　3、合作性博弈使會計制度變遷過程中的利益沖突得到協(xié)調(diào)。通過一系列會計制度的安排與創(chuàng)新，以“利己”為目的的行為得到了充分釋放，對機會主義與道德風(fēng)險得以制約，物質(zhì)利益的沖突得到整合而相對均衡。為滿足不斷增長的需求而進(jìn)行的制度創(chuàng)新又會引起舊制度中的既得利益集團(tuán)和新制度既得利益集團(tuán)之間的矛盾沖突，進(jìn)而引發(fā)新一輪的制度創(chuàng)新。我國的漸進(jìn)式會計制度改革的利益沖突并未達(dá)到激烈對抗程度，它的成功依賴于激勵約束機制與協(xié)調(diào)整合機制的啟動。改革過程仍然存在的“無序”和不必要的利益沖突，無疑預(yù)示著會計制度進(jìn)一步創(chuàng)新的必要性。

　　綜上可見，利益沖突是導(dǎo)致會計制度變遷的根本原因。合理的制度安排既能使個體利益得到滿足，又能使個體利益沖突得到社會的整合。會計制度的創(chuàng)新是一個社會公共選擇與博弈的過程。由于制度博弈雙方存在的有限理性，決定了會計制度的制定與實施是一個動態(tài)的、逐步完善的漸進(jìn)過程。