一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告改革的必然性與緊迫性

　　在過(guò)去的幾十年里，會(huì)計(jì)界創(chuàng)建了一個(gè)不盡完美卻一直沿用至今的財(cái)務(wù)報(bào)告模式。這個(gè)模式是建立在歷史成本原則和配比原則基礎(chǔ)上，并在傳統(tǒng)的、可靠的穩(wěn)健主義中得到相互支持和證明的體系。今天，企業(yè)面臨的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了急劇的變化：網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的出現(xiàn)使技術(shù)知識(shí)和技術(shù)創(chuàng)新的產(chǎn)生、擴(kuò)展和應(yīng)用的速度及強(qiáng)度以加速度的方式迅猛增加，企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的態(tài)勢(shì)發(fā)生了質(zhì)的變化，新技術(shù)、新發(fā)明、品牌、企業(yè)知名度、人力資源等無(wú)形資產(chǎn)在創(chuàng)造價(jià)值方面發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)周期在不斷縮短，衍生金融工具的使用正日益加深企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。于是在理論探索領(lǐng)域提出了一系列的課題，如英國(guó)1991年發(fā)布的《未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告模式》中指出，“現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)于企業(yè)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的計(jì)量上仍是根據(jù)各企業(yè)所使用資源的原始成本或歷史成本，這與未來(lái)業(yè)績(jī)的預(yù)測(cè)和充分計(jì)量并不相關(guān)”，“現(xiàn)行報(bào)告可能對(duì)企業(yè)過(guò)去的業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況提供了相當(dāng)真實(shí)和公允的描述，但它不能提供企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量”。葛家澍教授在《會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中也指出：現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)分強(qiáng)調(diào)收入、費(fèi)用的配比而忽視資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，結(jié)果帶來(lái)資產(chǎn)負(fù)債表中“What You May Call It”的項(xiàng)目。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，近年來(lái)國(guó)內(nèi)外不規(guī)范的事件不斷出現(xiàn)，紅光、藍(lán)田、銀廣夏、安然、施樂(lè)、世通事件等丑聞提供了大量的反面教材。理論和現(xiàn)實(shí)一次次充分演繹了一個(gè)真諦：傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式已不能適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要了，如何致力于傳統(tǒng)報(bào)告內(nèi)容、結(jié)構(gòu)的改革，是理論界和實(shí)務(wù)界迫在眉睫的使命。

　　二、財(cái)務(wù)報(bào)告改革方式的積極嘗試與選擇

　　既然現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告存在缺陷需要改進(jìn)是不爭(zhēng)的事實(shí)，那么我們究竟應(yīng)該以何種方式或步驟對(duì)其進(jìn)行改革呢？關(guān)于現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告改革方式的選擇，目前有兩種截然不同的觀點(diǎn)與看法：即“激進(jìn)式”變革與“漸進(jìn)式”變革。持第一種觀點(diǎn)的最典型的代表當(dāng)屬美國(guó)證券交易委員會(huì)委員之一的沃爾曼，他在1995年9月、1996年12月和1997年6月的《會(huì)計(jì)瞭望》上連續(xù)發(fā)表了《在發(fā)展的環(huán)境下會(huì)計(jì)信息披露的未來(lái)：需要?jiǎng)∽儭返?篇文章，徹底否定了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式，認(rèn)為要另行構(gòu)建一種嶄新的財(cái)務(wù)報(bào)告模式。沃爾曼的觀點(diǎn)也得到來(lái)自會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界、理論界的普遍支持或贊成。與此形成強(qiáng)烈反差的便是以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）為代表的實(shí)務(wù)界和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，它們支持第二種觀點(diǎn)，即“漸進(jìn)式”變革。FASB近幾十年推出的全面收益表改革、增值表改革、差別報(bào)告改革等便是其思想付諸實(shí)踐的明證。贊成“激進(jìn)式”變革的一方認(rèn)為，“激進(jìn)式”變革能夠迅速打破現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下已經(jīng)形成的利益分配格局，直接按照理想的財(cái)務(wù)報(bào)告模式重新設(shè)計(jì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式。雖然在改革伊始會(huì)產(chǎn)生諸多不適應(yīng)，并招致一些反對(duì)的呼聲或帶來(lái)大量的損失，但通過(guò)直接“跳躍”到最佳狀態(tài)，可以避免在“漸進(jìn)式”變革下長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)信號(hào)扭曲、信息失真和由此帶來(lái)的低效率或無(wú)效率的現(xiàn)象產(chǎn)生。而持相反意見(jiàn)的一方卻認(rèn)為，由于“漸進(jìn)式”變革是通過(guò)逐步改革現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下原有的分配格局，并逐漸地過(guò)渡到報(bào)告的最佳狀態(tài)，因而在每一階段或每一步上“觸及面”較窄，不可能形成對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行阻撓的強(qiáng)大聯(lián)盟，遇到的反對(duì)利益集團(tuán)較少，反對(duì)力量也較弱，比較容易控制和付諸實(shí)踐。

　　雖然以沃爾曼為代表的理論界所主張的“激進(jìn)式”變革與以實(shí)務(wù)界為代表所倡導(dǎo)的“漸進(jìn)式”變革觀點(diǎn)相互對(duì)立，甚至背道而馳，但是從理論的角度看，兩種觀點(diǎn)都有其合理和可取之處。事實(shí)上，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)不在于兩種理論絕對(duì)意義上的孰對(duì)孰錯(cuò)，而在于從歷史和發(fā)展的角度上分析，目前的會(huì)計(jì)環(huán)境允許我們對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式采取什么樣的改革方式，到底哪一種報(bào)告的改革方式才是切實(shí)可行的。

　　三、財(cái)務(wù)報(bào)告“漸進(jìn)式”變革的理論依據(jù)

　　1.現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式是其所依存的會(huì)計(jì)環(huán)境使然。郭道揚(yáng)教授在《二十一世紀(jì)的戰(zhàn)爭(zhēng)與和平-會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)教育縱橫論》中精辟論述：“考察會(huì)計(jì)職業(yè)之興起、會(huì)計(jì)學(xué)科之建設(shè)，以及論其發(fā)展變化的歷史及時(shí)代特質(zhì)，必然要從環(huán)境問(wèn)題研究入手，由此方能究其根源，探明原理，洞其本質(zhì)，揭示其規(guī)律�！笨疾飕F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告所依存的會(huì)計(jì)環(huán)境會(huì)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境確實(shí)發(fā)生了不少的變化，但這種變化所產(chǎn)生的影響是漸進(jìn)式的，而非對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生質(zhì)的影響的激進(jìn)式巨變。雖然信息化使得會(huì)計(jì)信息的傳遞比幾十年前具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，但也絕非沃爾曼所想像的那樣，全球的距離將會(huì)在高速通訊下大大濃縮，甚至?xí)�形成“地球村�?一切會(huì)計(jì)信息都會(huì)在極短的時(shí)間內(nèi)傳遞到信息使用者手中，而且提倡將最原始的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)而不是會(huì)計(jì)報(bào)表上的合并、匯總后的單一數(shù)字提供給投資者。在實(shí)際運(yùn)用中，即使對(duì)信息傳遞的巨額交易費(fèi)用和不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度區(qū)域間技術(shù)上的可行性與溝通性暫且不論，僅從以下幾點(diǎn)會(huì)計(jì)環(huán)境因素的分析中就可部分地否定“激進(jìn)式”變革：其一，是否所有的信息使用者或投資者都具有做出相關(guān)決策的基本素質(zhì)，即能熟練地分析零散的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)并按自己的意圖、理性和偏好去重新組合會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。其二，現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)還無(wú)法確保網(wǎng)上財(cái)務(wù)報(bào)告的安全性和真實(shí)性。當(dāng)黑客入侵或計(jì)算機(jī)病毒發(fā)作引起網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)癱瘓或財(cái)務(wù)報(bào)告被篡改時(shí)，相關(guān)的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任應(yīng)如何區(qū)分，財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)時(shí)傳輸又如何實(shí)現(xiàn)。其三，現(xiàn)代科學(xué)與技術(shù)的發(fā)展，還不足以可靠地計(jì)量人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、智力資產(chǎn)等軟資產(chǎn)，歷史成本仍然是現(xiàn)行會(huì)計(jì)所采用的主要計(jì)量屬性。

　　2.理想模式的誤區(qū)。提倡“激進(jìn)式”變革的人士實(shí)質(zhì)上遵循的是“新古典主義”的思維或“規(guī)范”的思路，力求探究什么方式是“最優(yōu)的”或什么是“應(yīng)該的”，從而人為地構(gòu)建一個(gè)統(tǒng)一的社會(huì)效用函數(shù)，然后再通過(guò)所謂的科學(xué)計(jì)算求出其條件極值，找出改革成本最小的路徑。他們忽視了這種思路的致命缺陷是社會(huì)全體存在著共同的偏好、共同的理性選擇模式甚至共同的效用函數(shù)。然而這樣的模式在當(dāng)前實(shí)踐中是否存在，或今后有可能存在嗎？筆者從財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者及使用者的利益關(guān)系的分析入手來(lái)回答這個(gè)問(wèn)題。

　　先從財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者分析。財(cái)務(wù)報(bào)告既然是一種“公共”產(chǎn)品，它必然具有“公共”產(chǎn)品的特征，即能滿(mǎn)足社會(huì)的“公共”需求。但是“公共”需求不等于全社會(huì)的“共同”需求，它僅代表了部分使用者的大部分需求。其主要原因是，在現(xiàn)實(shí)生活中，只有力量較強(qiáng)的使用者才能對(duì)信息的披露與生產(chǎn)施加重要的影響�；仡櫄v史便不難理解，各國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告或以股東、或以債權(quán)人為其主要的服務(wù)（報(bào)告）對(duì)象，其他弱勢(shì)使用者雖然可以無(wú)償使用財(cái)務(wù)報(bào)告，但其有別于強(qiáng)勢(shì)使用者的需求，一般難以得到體現(xiàn)，即傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告不是社會(huì)共同需求函數(shù)作用下的產(chǎn)物�，F(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者群體呈現(xiàn)類(lèi)型日益復(fù)雜、力量懸殊日益縮小的趨勢(shì)，信息需求的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)日漸多樣化，要建立起共同需求函數(shù)不僅不現(xiàn)實(shí)，而且從未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)看也只是財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展追求的一個(gè)夢(mèng)想。

　　那么是否只有財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者之間存在著分歧，而財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者-各個(gè)企業(yè)之間的利益總是基本一致，或者說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容與形式的最后確定只取決于信息的需求方，而與信息的提供方無(wú)關(guān)。顯然問(wèn)題的答案是否定的，因?yàn)槿绻��?cái)務(wù)報(bào)告的使用者所需的信息就是財(cái)務(wù)報(bào)告提供者最后披露的信息，那么就不會(huì)有眾多的人指責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)告的披露缺乏充分性和完整性，財(cái)務(wù)報(bào)告也不會(huì)總是供不應(yīng)求了。財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者不僅有著不同于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的自身利益，而且也總能以各種方式或原因去影響財(cái)務(wù)報(bào)告的制定。另外，作為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的參與者，財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者之間也存在著利益上的分歧。舉一個(gè)關(guān)于部分調(diào)整現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的披露結(jié)構(gòu)與形式以提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的例子，業(yè)績(jī)優(yōu)良的企業(yè)往往持積極的態(tài)度，因?yàn)樘岣哓?cái)務(wù)報(bào)告的透明度可以揭露那些虛假績(jī)優(yōu)企業(yè)，從而使真正績(jī)優(yōu)企業(yè)脫穎而出；相反，這種做法會(huì)遭到績(jī)差企業(yè)或是虛假績(jī)優(yōu)企業(yè)的強(qiáng)烈反對(duì)，因?yàn)檫@樣顯然壓縮了它們的生存空間�？梢�(jiàn)，從財(cái)務(wù)報(bào)告提供者的角度看，要在不損害任何一方的前提下達(dá)成所謂的共同效用函數(shù)，仍然是不可能的。

　　3.會(huì)計(jì)自身固有特點(diǎn)的制約。對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的指責(zé)多集中在財(cái)務(wù)報(bào)告本身缺乏應(yīng)有的相關(guān)性、完整性和透明度上。于是，從實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告決策相關(guān)的目的出發(fā)，不少人贊成對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行“激進(jìn)式”變革，主要是想一勞永逸地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。然而他們忽略了一個(gè)事實(shí)，或者說(shuō)正在走向另一個(gè)極端。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)戎赜诳煽啃�，則相關(guān)性無(wú)疑會(huì)受到削弱。若依沃爾曼的觀點(diǎn)，改革后相關(guān)性大大增強(qiáng)了，但可靠性無(wú)疑受到了損害。即從一定程度上講，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的存在與發(fā)展，既要考慮財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需要，也要考慮會(huì)計(jì)自身固有特點(diǎn)的約束，即有用性包括相關(guān)性和可靠性?xún)蓚�(gè)方面。盡管人們總是希望會(huì)計(jì)信息既相關(guān)又可靠，但兩者并非總在同一方向上影響信息的有用性，而在許多時(shí)候是不完全一致的，甚至是相互沖突、此消彼長(zhǎng)的。

　　4.會(huì)計(jì)人才供給的瓶頸。如果撇開(kāi)“激進(jìn)式”變革的理想條件暫且不論，財(cái)務(wù)報(bào)告的“激進(jìn)式”變革還面臨著另一個(gè)難題，即改革后所需的會(huì)計(jì)人才的大量短缺�？梢灶A(yù)見(jiàn)，將來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)會(huì)計(jì)人才的要求越來(lái)越高，他們不僅要精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，還要熟知金融證券、法律、管理等相關(guān)知識(shí)，并熟練掌握網(wǎng)絡(luò)信息運(yùn)用的基本技能，以跟上未來(lái)知識(shí)技術(shù)的更新與發(fā)展步伐。符合這些要求的會(huì)計(jì)人才在任何國(guó)家都是社會(huì)管理中的高級(jí)人才，而高級(jí)人才的缺乏是當(dāng)前各國(guó)存在的共同問(wèn)題。從另一個(gè)角度看，推行“激進(jìn)式”變革，國(guó)家必須組織新財(cái)務(wù)報(bào)告體系編制方法和理論的大規(guī)模學(xué)習(xí)和培訓(xùn)。這種培訓(xùn)所針對(duì)的對(duì)象是社會(huì)上所有的在崗會(huì)計(jì)人員，他們的素質(zhì)水平良莠不齊，改革前的培訓(xùn)期不可能太長(zhǎng)，知識(shí)的更新補(bǔ)充量又如此巨大，改革所面臨的人才培養(yǎng)難度便可想而知。同時(shí)培訓(xùn)所耗費(fèi)的人力、財(cái)力也是驚人的，但此舉的收效是否很大，是否會(huì)因改革的銜接而對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生不利影響，甚至引起新一輪的報(bào)告舞弊或經(jīng)濟(jì)秩序紊亂，這均不可預(yù)知。

　　5.現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告不是無(wú)用武之地。贊成“激進(jìn)式”變革的人士認(rèn)為，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷太多，對(duì)使用者已失去參考價(jià)值，應(yīng)予以拋棄和徹底更新。事實(shí)果真如此嗎？根據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）1994年調(diào)查的《改進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告》得出：①?zèng)]有證據(jù)表明，使用者由于信息不相關(guān)或其他原因而放棄財(cái)務(wù)報(bào)告分析；②沒(méi)有使用者建議，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)予以放棄而由基本不同的組織財(cái)務(wù)信息的手段來(lái)代替。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)信息使用者并不贊成對(duì)其進(jìn)行“激進(jìn)式”變革。此外，各國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告還受其具體國(guó)情及發(fā)展水平的影響。比如在我國(guó)，盡管證券市場(chǎng)的發(fā)展使投資者呈現(xiàn)多元化、復(fù)雜化的趨勢(shì)，但我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，國(guó)有企業(yè)仍掌握著國(guó)家的經(jīng)濟(jì)命脈，國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)的控股比率基本都在50％以上，即國(guó)家仍是我國(guó)會(huì)計(jì)信息最主要的使用者之一，反映“受托責(zé)任”仍是當(dāng)前我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)之一。因此，僅從財(cái)務(wù)報(bào)告未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)出發(fā)而否定現(xiàn)行以投資者、債權(quán)人為主要服務(wù)對(duì)象的通用財(cái)務(wù)報(bào)告是缺乏充分證據(jù)的。

　　可見(jiàn)，盡管對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的改革在理論上可以采取“激進(jìn)式”和“漸進(jìn)式”兩種方式，但從現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式所面臨的會(huì)計(jì)環(huán)境、信息的生產(chǎn)和使用者、會(huì)計(jì)自身固有特點(diǎn)等方面進(jìn)行全面權(quán)衡，以采取“漸進(jìn)式”變革為宜。當(dāng)然，“漸進(jìn)式”變革并不意味著消極等待，也不是將那些疑難問(wèn)題（如對(duì)軟資產(chǎn)的可靠計(jì)量問(wèn)題）無(wú)限期地拖延，而是在條件尚不具備時(shí)不要超越現(xiàn)實(shí)勉強(qiáng)推行改革。