內(nèi)容摘要：隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用日益成為經(jīng)常性的支出，且數(shù)額越來越大。綜觀各國的會計(jì)處理方法，可以看出不同的會計(jì)處理方法實(shí)際上只有兩種：全部費(fèi)用化和部分費(fèi)用化。本文提出融合這兩種方法的優(yōu)點(diǎn)，彌補(bǔ)各自方法的不足，創(chuàng)建資本化與費(fèi)用化融合的會計(jì)處理方法。

    關(guān)鍵詞：全部費(fèi)用化部分費(fèi)用化研究開發(fā)支出主體公積

    各國研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理

    美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第2號中規(guī)定：當(dāng)期發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用全部作費(fèi)用處理，計(jì)入當(dāng)期損益，研究開發(fā)活動結(jié)束后不論成功與否，均不確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

    英國在標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)慣例公告第13號中規(guī)定：研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，開發(fā)費(fèi)用如滿足特定的標(biāo)準(zhǔn)，即表明這些費(fèi)用很可能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，即資本化。

    國際會計(jì)準(zhǔn)則第9號中的規(guī)定和英國類似，也是主張研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，開發(fā)費(fèi)用如符合規(guī)定的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，否則均應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

    我國的研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記賬。在《股份有限公司會計(jì)制度》中又指出：自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用作無形資產(chǎn)入賬，開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

    綜觀各國的會計(jì)處理方法，可以看出研究與開發(fā)費(fèi)用的不同會計(jì)處理方法實(shí)際上只有兩種：全部費(fèi)用化，如美國；部分費(fèi)用化（也可稱有條件的資本化），如英國和國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

    現(xiàn)行研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的不足

    全部費(fèi)用化會計(jì)處理的不足之處

    美國研究開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理采用的是全部費(fèi)用化。其不是表現(xiàn)為不符合收入和費(fèi)用的配比原則，研究開發(fā)支出在研究開發(fā)期間往往金額較大，若一概列作費(fèi)用處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益，那么研究開發(fā)期間的利潤相對要低，開發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的期間，而與收益相配比的費(fèi)用為零，有違配比原則；全部費(fèi)用化會計(jì)處理，無視無形資產(chǎn)的價(jià)值，不符合劃分收益性支出和資本性支出原則，開發(fā)項(xiàng)目成功，將使企業(yè)以后年度直接受益，在這種情況下，開發(fā)費(fèi)用理應(yīng)屬于資本性支出，若將其計(jì)入當(dāng)期損益，則有違劃分收益性支出和資本性支出原則；也影響了其利潤的真實(shí)性和可比性，因?yàn)楫?dāng)期費(fèi)用容易受研究開發(fā)支出的影響而大起大落，從而使利潤的真實(shí)性和可比性大打折扣；未能體現(xiàn)重要性原則，隨著企業(yè)的發(fā)展，特別是高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，企業(yè)的研究開發(fā)支出也將越來越大，信息使用者必將關(guān)注企業(yè)的科研活動，而現(xiàn)行的會計(jì)處理方法未能體現(xiàn)其重要性；助長企業(yè)削減研究與開發(fā)支出的短期行為，并造成國家的稅收損失；若開發(fā)成功形成無形資產(chǎn)，不能真實(shí)反映該項(xiàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值，如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計(jì)入資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)價(jià)值既不真實(shí)也不全面；不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益，由于研究開發(fā)支出的記錄方面顯示出的極大隨意性，將使研究開發(fā)項(xiàng)目成功無從查考其投資總額，在將來考核無形資產(chǎn)投資效益時(shí)便失去了一個(gè)可靠的分析指標(biāo)。

    部分費(fèi)用化會計(jì)處理的不足之處

    國際會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理屬于部分費(fèi)用化，即有條件資本化。也存在著諸多的不足：部分費(fèi)用化條件下，資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有太多的主觀性，從而給公司操縱利潤提供了可乘之機(jī)；研究開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理，也不符合一貫性原則，因?yàn)檠芯块_發(fā)往往會跨年度，如本年度研究開發(fā)尚未完工，將其發(fā)生的支出列入當(dāng)期費(fèi)用，而當(dāng)下年度繼續(xù)研究開發(fā)取得成功時(shí)，將該年度發(fā)生的支出計(jì)入資產(chǎn)，這二者的會計(jì)處理存在著明顯的不一致，影響了當(dāng)期支出的縱向可比性；若開發(fā)成功形成無形資產(chǎn)，如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計(jì)入資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)價(jià)值既不真實(shí)也不全面，因?yàn)檫@要求對以前年度發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行重新計(jì)算，并在會計(jì)記錄上也要將已費(fèi)用化的支出對以前年度利潤和利潤分配的影響進(jìn)行調(diào)整，會給會計(jì)核算帶來麻煩，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，作為報(bào)表使用者，很難從會計(jì)報(bào)表中了解該企業(yè)擁有的高新技術(shù)的含金量，也無法了解企業(yè)在研究開發(fā)方面是否投入和投入多少；另外也未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。

    研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理設(shè)想和披露

    研究開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的創(chuàng)新

    合理會計(jì)處理方法應(yīng)能恰當(dāng)?shù)亟鉀Q研究開發(fā)費(fèi)用的內(nèi)在矛盾性。承認(rèn)其確定性，就須在財(cái)務(wù)報(bào)告中對其有所反映；承認(rèn)其不確定性，就決定了反映須是謹(jǐn)慎的反映，即適當(dāng)?shù)姆从场?br>
    設(shè)置“研究開發(fā)支出”、“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”、“主體公積”和“研究成果”等四個(gè)賬戶�！把芯块_發(fā)支出”賬戶用來反映研究、開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出，該賬戶應(yīng)按研究支出、開發(fā)支出設(shè)置二級賬戶，按研究、開發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬；若無法區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的，則可按項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬�！把芯块_發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶用來反映所計(jì)提的研究、開發(fā)的失敗準(zhǔn)備金，是“研究開發(fā)支出”賬戶的備抵賬戶�！爸黧w公積”賬戶用來反映企業(yè)在研究、開發(fā)過程中取得成功所產(chǎn)生的科研成果，帶來的權(quán)益的增加數(shù)，設(shè)置該賬戶的目的：是為了在考核經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績時(shí)，有利于將其與實(shí)現(xiàn)的凈利潤結(jié)合起來進(jìn)行評價(jià)，避免評價(jià)的偏頗，從而可避免經(jīng)營者為了達(dá)到利潤目標(biāo)，而減少研究、開發(fā)投資的短期行為發(fā)生，也有利于將其與“資本公積”賬戶區(qū)分開來�！把芯砍晒�”賬戶用來反映企業(yè)在研究過程所形成的研究成果。若企業(yè)有接受其他單位委托進(jìn)行研究、開發(fā)時(shí)，可增設(shè)“科研經(jīng)費(fèi)”賬戶，該賬戶用來核算企業(yè)所收到的科研經(jīng)費(fèi)及其支用情況。

    研究開發(fā)支出的會計(jì)處理。發(fā)生各項(xiàng)研究開發(fā)支出時(shí)，借記“研究開發(fā)支出”，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計(jì)折舊”等賬戶；同時(shí)還應(yīng)按全額計(jì)提研究、開發(fā)的失敗準(zhǔn)備金，借記“管理費(fèi)用”，貸記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”。

    若能夠明確區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的。當(dāng)某研究項(xiàng)目結(jié)束時(shí)：若失敗的，借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研究開發(fā)支出”。若成功的，立即準(zhǔn)備開發(fā)的，則借記“研究開發(fā)支出——開發(fā)支出”，貸記“研究開發(fā)支出——研究支出”；若暫時(shí)不準(zhǔn)備開發(fā)的，則借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研究開發(fā)支出”，同時(shí)按相等的金額借記“研究成果”，貸記“主體公積”；當(dāng)研究成果轉(zhuǎn)入開發(fā)時(shí)，再借記“研究開發(fā)支出——開發(fā)支出”，貸記“研究成果”；當(dāng)某項(xiàng)研究成果出售時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“研究成果”，其差額計(jì)入“主體公積”；若某項(xiàng)研究成果已失效或企業(yè)不再準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓、出售、也不再準(zhǔn)備開發(fā)的，則借記“主體公積”，貸記“研究成果”。

    當(dāng)某開發(fā)項(xiàng)目結(jié)束時(shí)：若該項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目取得成功形成無形資產(chǎn)的，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研究開發(fā)支出”，同時(shí)還應(yīng)按相等的金額，借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“主體公積”；若該項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目失敗的，則借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研究開發(fā)支出”。

    若無法區(qū)分研究階段與開發(fā)階段，研究開發(fā)結(jié)束時(shí)，若該項(xiàng)目失敗的或未能形成無形資產(chǎn)，借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研究開發(fā)支出”；若該項(xiàng)目取得成功形成無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研究開發(fā)支出”，同時(shí)還應(yīng)按相等的金額，借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“主體公積”。

    若企業(yè)有從外購入研究成果進(jìn)行開發(fā)的，則購入時(shí)，借記“研究成果”，貸記“銀行存款”；若開發(fā)成功形成無形資產(chǎn)的，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研究開發(fā)支出”、“研究成果”，同時(shí)借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“主體公積”；若開發(fā)項(xiàng)目失敗的，則借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研究開發(fā)支出”，同時(shí)借記“管理費(fèi)用”，貸記“研究成果”。

    若有接受其他單位委托進(jìn)行研究開發(fā)的，當(dāng)收到其所撥付研究、開發(fā)資金時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“科研經(jīng)費(fèi)”；當(dāng)研究、開發(fā)項(xiàng)目結(jié)束或年末按完成進(jìn)度法結(jié)轉(zhuǎn)研究開發(fā)支出時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)支出”，貸記“研究開發(fā)支出”，同時(shí)借記“科研經(jīng)費(fèi)”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”；若是與其他單位共同進(jìn)行研究開發(fā)的，則由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的研究開發(fā)支出，其會計(jì)處理方法與獨(dú)自進(jìn)行研究開發(fā)的會計(jì)處理相同。

    研究、開發(fā)支出的披露

    研究、開發(fā)支出應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)作為與無形資產(chǎn)同等重要的項(xiàng)目列示、披露，設(shè)想如下：

    研究開發(fā)支出

    期初研究開發(fā)支出

    本期發(fā)生的研究開發(fā)支出

    減：本期轉(zhuǎn)出的研究開發(fā)支出

    其中：研究成功所發(fā)生的研究支出_________.

    形成無形資產(chǎn)的開發(fā)支出_________.

    減：研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備

    研究開發(fā)支出凈額

    需要補(bǔ)充說明的是：一般情況下，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的研究開發(fā)支出凈額是個(gè)零，但不能因?yàn)樵擁?xiàng)目是個(gè)零就不披露了，通過在表內(nèi)列示，從而為信息使用者提供了非常重要的信息；當(dāng)本單位有接受外單位委托進(jìn)行研究開發(fā)投資時(shí)，則該項(xiàng)目所列示的金額就不再為零了，因?yàn)橹挥斜締挝坏难芯�、開發(fā)項(xiàng)目需要計(jì)提失敗準(zhǔn)備金，而接受外單位委托進(jìn)行的研究、開發(fā)項(xiàng)目是不需計(jì)提失敗準(zhǔn)備金的；若研究開發(fā)階段無法區(qū)分的，則“本期轉(zhuǎn)出的研究開發(fā)支出”下面可列示“形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出”：“主體公積”作為單獨(dú)一項(xiàng)權(quán)益，在資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤”項(xiàng)目下單獨(dú)披露，并詳細(xì)披露研究成功所形成的主體公積數(shù)和開發(fā)成功所形成的主體公積數(shù)。另外，若還需披露更詳細(xì)的研究或開發(fā)支出信息的，則可在報(bào)表附注中進(jìn)行補(bǔ)充說明，如某項(xiàng)研究或開發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)度、成功的可能性，研究或開發(fā)費(fèi)用的支用情況，可能獲得的收益等等。

    上述會計(jì)處理方法的優(yōu)點(diǎn)是：更合理，也更符合邏輯性，兼容了全部費(fèi)用化和部分費(fèi)用化兩者會計(jì)處理方法的優(yōu)點(diǎn)，避免了部分費(fèi)用化的主觀判斷，也避免了全部費(fèi)用化當(dāng)開發(fā)成功時(shí)不確認(rèn)為無形資產(chǎn)價(jià)值的弊端；其所披露的信息更充分，也易于被信息使用者所理解，并充分體現(xiàn)了會計(jì)信息的重要性原則；能夠真實(shí)地反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值，使信息使用者了解資產(chǎn)的真實(shí)情況，對企業(yè)的經(jīng)營實(shí)力做出正確的評價(jià)，避免會計(jì)信息不準(zhǔn)確而誤導(dǎo)信息使用者；有利于充分調(diào)動經(jīng)營者、投資者對研究開發(fā)投資的積極性；有利于利益相關(guān)者做出正確的決策，增強(qiáng)潛在債權(quán)人和投資者對企業(yè)的信心。