[摘要]會計職業(yè)判斷既不同于會計政策選擇也不同于盈余管理；影響會，計職業(yè)判斷的因素主要有主體因素、客體因素和環(huán)境因素；會計職業(yè)判斷貫穿于會計工作的全過程，主要解決“是什么”、“在何時”和“如何做”等問題；會計職業(yè)判斷程序一般包括理解問題、確立目標(biāo)、提出備選方案、收集資料、確定標(biāo)準(zhǔn)、分析比較、得出結(jié)論等。
[關(guān)鍵詞]會計職業(yè)判斷概念辨析影響因素內(nèi)容程序
社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使會計環(huán)境復(fù)雜多變，不確定性經(jīng)濟(jì)事項日益增多；而會計標(biāo)準(zhǔn)卻日趨簡約，會計職業(yè)判斷空間不斷增大。對中國的“會計人”而言，提高會計職業(yè)判斷水平更是當(dāng)前面臨的緊迫問題。對其進(jìn)行系統(tǒng)深入的研究，具有非常重要的理論和現(xiàn)實意義。
一、會計職業(yè)判斷概念辨析
判斷就是要給具有不確定性的事項尋找結(jié)論。任何事項只要具有不確定性，就需要判斷。在人們的表述中，判斷會因事項所涉及的職業(yè)不同而具有不同的名稱，如不確定性的病情需要醫(yī)學(xué)職業(yè)判斷、不確定性的訴訟需要法律職業(yè)判斷，而不確定性的經(jīng)濟(jì)事項當(dāng)然就需要會計職業(yè)判斷。所謂會計職業(yè)判斷，是指會計人員根據(jù)會計法律、法規(guī)和會計慣例等會計標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，運用自身專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過計算、分析、比較等方法對不確定性經(jīng)濟(jì)事項所作的裁決與斷定，其目的在不保證會計信息的質(zhì)量。會計職業(yè)判斷與會計政策選擇，、盈余管理具有不同的涵義，但卻常常被人們所混同。對此，我們作如下辨析。
1.會計職業(yè)判斷與會計政策選擇。會計政策有宏觀和微觀之分。宏觀會計政策是指政府制定或政府授權(quán)有關(guān)部門制定的所有會計法律、法規(guī)和規(guī)章；微觀會計政策是指各會計主體在宏觀會計政策指導(dǎo)和約束下，制定和選擇的具體會計處理原則與方法。會計政策選擇通常是從微觀角度而言的，它與會計職業(yè)判斷具有相同之處，都需要考慮企業(yè)自身情況，通過分析、比較等方法找出問題的結(jié)論，而且在內(nèi)容二者有—定的重疊，以至于很多人認(rèn)為二者是同—個問題，其實不然，因為：
�。�1）主體不同。會計政策選擇的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，即企業(yè)的董事會、經(jīng)理、廠長等；會計職業(yè)判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員。
�。�2）客體不同。會計政策選擇的客體是會計準(zhǔn)則、制度提供的會計政策選擇范圍內(nèi)的各種會計原則、程序和方法，如各種允許的折舊方法、發(fā)出存貨的計價方法等。會計職業(yè)判斷的客體是日常會計事項的處理和財務(wù)報告的編制，它貫穿于會計工作的全過程，涉及會計確認(rèn)、計量、記錄、報告各環(huán)節(jié)，其范圍要比會計政策選擇廣泛。
（3）立足點不同。會計政策選擇強(qiáng)調(diào)所選會計政策對各方利益的影響程度，認(rèn)為它是相關(guān)利益者為自身的經(jīng)濟(jì)和政治利益進(jìn)行斗爭的博弈過程，而不是單純的會計問題，而且涉及一系列經(jīng)濟(jì)和管理問題。而會計職業(yè)判斷更注重技術(shù)角度，強(qiáng)調(diào)會計人員知識和經(jīng)驗的運用，要求會計人員在判斷時，應(yīng)遵循職業(yè)道德規(guī)范保持中立，針對客觀會計事項做出“無偏”反映，受外部干預(yù)而做出的選擇行為不能稱為會計職業(yè)判斷�，F(xiàn)實中濫用會計職業(yè)判斷的現(xiàn)象，很大程度上是管理當(dāng)局的會計選擇行為凌駕刁：會計職業(yè)判斷基礎(chǔ)之上的結(jié)果。
2.會計職業(yè)判斷與盈余管理。盈余管理是旨在有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告過程，以獲取某些私人利益的披露管理。它使用的手段主要是：會計方法的選擇和調(diào)整，會計估計的運用與變動，會計方法的運用時點、交易事項發(fā)生時點的規(guī)劃與控制等�？梢姡喙芾砝昧藭嬄殬I(yè)判斷的空間，并常以職業(yè)判斷為借口掩蓋其利潤操縱行為，致使很多人將一些盈余管理行為誤認(rèn)為會計職業(yè)判斷。其實二者區(qū)別很大，在于：
（1）主體不同。盈余管理的的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，盡管有些行為名義上應(yīng)由會計人員作出，但實際決定權(quán)卻在管理當(dāng)局手中。會計職業(yè)判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員。
（2）目的不同。盈余管理的目的是為了獲取私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，有通常提到的報酬計劃、債務(wù)契約、政治成本三大動機(jī)，也有我國現(xiàn)階段實證會計研究發(fā)現(xiàn)的公開上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機(jī)。它背離了現(xiàn)代財務(wù)報告的中立性原則，造成對外財務(wù)報告有所偏重。而會計職業(yè)判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經(jīng)濟(jì)事項對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。
�。�3）客體不同。盈余管理的客體有兩類，一是公認(rèn)會計原則、會計方法和會計估計，二是交易事項的規(guī)劃和時點的選擇。由于會計職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生后進(jìn)行，因此它只包括前類事項在內(nèi)。具體地，盈余管理研究將總體應(yīng)計部分①拆分為非主觀應(yīng)計部分②和主觀應(yīng)計部分③。恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷在前者中必不可少，而后者則是對職業(yè)判斷的濫用。
�。�4）研究目的不同。盈余管理主要采用實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進(jìn)行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟(jì)問題①。會計職業(yè)判斷研究的重點在于探討會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會計人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤。
二、會計職業(yè)判斷的影響因素
影響會計職業(yè)判斷的因素很多，大體可分為三類。
1.主體因素。指會計人員自身方面的可能影響判斷的因素，主要包括：
（1）知識和經(jīng)驗。知識一般包括三個層次：對整個世界的知識、一般會計知識和與特定判斷任務(wù)相關(guān)的知識。良好的會計職業(yè)判斷能力要求會計人員應(yīng)具有合理的知識結(jié)構(gòu)和廣泛的知識面，既要精于專業(yè)又要有——定廣度，并要熟悉本單位的實際情況。而經(jīng)驗?zāi)軌蛐纬膳c特定判斷任務(wù)相關(guān)的知識，使人在遇到相同問題時能更快更優(yōu)的解決。
（2）需要和動機(jī)。它是會計人員進(jìn)行會計職業(yè)判斷的內(nèi)部驅(qū)動力。會計人員作為人，也具有人類共有的一些需要，包括經(jīng)濟(jì)利益、職業(yè)地位的追求等。有些需要往往是管理當(dāng)局給予滿足的，這使會計人員面臨各種利益矛盾沖突時，有可能在職業(yè)判斷中屈從于管理當(dāng)局的意愿，難以保持客觀中立。但動機(jī)也會受到人的價值觀的影響，具有高尚的價值取向的會計人員就可能排除利益干擾。此外，動機(jī)還會受到外界其他因素的影響，如有關(guān)法規(guī)的嚴(yán)格執(zhí)行、職業(yè)道德的要求、社會輿論等。
2.客體因素。指由于會計事項具有的某些特點而對會計職業(yè)判斷的影響，主要表現(xiàn)在：問題的復(fù)雜性、重復(fù)性、規(guī)范程度、類型和要求的判斷質(zhì)量等方面，其中前兩項最為重要。根據(jù)問題的復(fù)雜性和重復(fù)性可以將問題分為：非結(jié)構(gòu)化問題，即獨特的、未被定義的問題，它很少有或沒有現(xiàn)成的指南可遵循，解決它需要較強(qiáng)的判斷力和洞察力；半結(jié)構(gòu)化問題，即重復(fù)的、合理定義的問題，它一般有指南可供使用，解決它需要一定的專業(yè)判斷；結(jié)構(gòu)化的任務(wù)，即慣例以及能充分定義的問題，解決它只需很少的判斷。問題的復(fù)雜性還表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性上。根據(jù)交易或事項是否已經(jīng)存在、對當(dāng)期財務(wù)報表的影響結(jié)果（收益或虧損）是否確定、金額是否需估計可以把經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分為：基本確定、低度不確定、中度不確定和高度不確定四類業(yè)務(wù)。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不確定性越高，對會計職業(yè)判斷的要求也越高，失誤風(fēng)險越大。
3.環(huán)境因素。指除主體和客體因素之外，影響會計職業(yè)判斷的其他因素的總和。主要包括：
�。�1）會計法律、法規(guī)。包括《會計法》、《公司法》、《稅法》等會計法律規(guī)范，以及會計準(zhǔn)則、會計制度等會計技術(shù)規(guī)范。會計法律、法規(guī)為會計職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù)，限定了會計人員運用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其更客觀的進(jìn)行判斷。同時、會計技術(shù)規(guī)范本身就是最直接最根本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)規(guī)定越完善、可操作性越強(qiáng)，會計人員進(jìn)行判斷的依據(jù)就越充分，判斷的任意性越小。
�。�2）會計職業(yè)道德規(guī)范。它主要用來調(diào)整會計人員與社會、會計人員與不同利益集團(tuán)以及會計人員之間的關(guān)系。它包含的內(nèi)容相當(dāng)廣泛，包括了對會計人員專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)品格、工作作風(fēng)和工作紀(jì)律等方面的綜合要求。切實遵循這些規(guī)范應(yīng)是會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的前提，特別是其中對會計人員客觀、公正、合理地處理各方面經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的要求，在當(dāng)前會計信息失真嚴(yán)重的情況下更有特殊的意義。
�。�3）公司治理結(jié)構(gòu)。現(xiàn)代公司制企業(yè)中存在眾多利益主體，他們對公司有不同的利益要求。公司治理結(jié)構(gòu)就是這些利益主體之間在責(zé)、權(quán)、利上的劃分和相互制衡的機(jī)制。具體又分為外部治理機(jī)制和內(nèi)部治理機(jī)制兩類，前者主要是競爭市場對公司所實施的間接控制，包括資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等；后者主要是企業(yè)內(nèi)部通過組織程序所明確的所有者、董事會和高級經(jīng)理人員等相關(guān)利益者之間的權(quán)力分配和制衡關(guān)系。雖然會計活動本身并不屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一個環(huán)節(jié)，但由于很多契約的確立以會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，會計人員與管理當(dāng)局又存在事實的雇傭關(guān)系，因此，公司治理結(jié)構(gòu)往往會影響某些會計行為的發(fā)生。公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷會使權(quán)利上的制衡機(jī)制被削弱，為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供條件，從而使會計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當(dāng)局的外部干預(yù)。從這個角度說，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是會計人員進(jìn)行公正的職業(yè)判斷的保證。
（4）企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點。包括企業(yè)的行業(yè)特點、經(jīng)營范圍、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、經(jīng)營規(guī)模、組織形式、資金來源狀況、理財環(huán)境、內(nèi)部管理等諸多因素。生產(chǎn)經(jīng)營特點不同，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必然存在差別，對會計信息的揭示范圍和要求的程度也不同。
三、會計職業(yè)判斷的內(nèi)容
會計職業(yè)判斷的內(nèi)容很廣泛，并不僅僅局限于通常提到的會計原則的選擇與協(xié)調(diào)、會計政策的選擇和會計估計方面。從會計流程看，從識別會計憑證，判斷其真實性、合法性、完整性；到判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)，作出正確的會計處理；再到合理地設(shè)置賬簿并登記；再到組織財產(chǎn)清查和賬簿的核對；最后編制財務(wù)報告，每個步驟都需要不同程度的職業(yè)判斷才能完成。不過其中有很多屬于簡單的、重復(fù)性的、日常性的判斷，如登記賬簿、核對賬簿等，這些判斷會計人員在實務(wù)中隨著經(jīng)驗的積累大都能純熟的運用。判斷的難點主要在會計處理方面，特別是復(fù)雜的、具有不確定性的事項，研究的關(guān)注點應(yīng)主要在此。
從會計業(yè)務(wù)處理看，會計職業(yè)判斷涉及確認(rèn)、計量、記錄和報告各個環(huán)節(jié)。確認(rèn)主要是判定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項能否進(jìn)入及何時進(jìn)入會計系統(tǒng)，并作為何種會計要素反映，且通過應(yīng)予歸屬的具體會計科目加以明確認(rèn)定。計量主要是計量單位和計量屬性的判斷，目前常用的計量單位是名義貨幣，而計量屬性則主要在歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間進(jìn)行判斷選擇。記錄主要是會計憑證、賬簿等載體的選擇和運用，相對比較簡單。報告主要是判斷在報表體系中應(yīng)反映哪些會計要素，以何種方式披露，披露哪些信息等。
從解決的問題看，會計職業(yè)判斷主要是回答：“是什么”、“在何時”和“怎么做”。“是什么”的問題主要是在給定的事項或環(huán)境下，決定事實是什么，需運用哪些原則和定義。如：此類資產(chǎn)是否能歸入流動資產(chǎn)？存貨中是否一定需要包括制造費用？此類現(xiàn)金流入能否確認(rèn)為收入？此種費用能否遞延？此類負(fù)債是否需要在報表中反映還是僅在附注中加以披露？等等。“在何時”的問題主要是決定某些事項被確認(rèn)的時機(jī)。如：何時需要確認(rèn)該項資產(chǎn)的減值？何時才能確認(rèn)這種附有銷售退回條款的商品銷售收入的實現(xiàn)？何時停止借款費用的資本化？等等。“怎么做”的問題主要是一些計量問題。如：如何確定該項資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值？如何在資產(chǎn)的受益期內(nèi)分?jǐn)偲湓汲杀�？如何確認(rèn)和披露有關(guān)的風(fēng)險？等等。在實務(wù)中，一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往會同時涉及這三類問題。如：某租賃是否符合資本化的要求？如果符合，何時資本化；一旦資本化，如何計提折舊；如何計量租賃債務(wù)等。
雖然會計職業(yè)判斷的內(nèi)容繁雜、復(fù)雜程度不同，但其判斷過程都應(yīng)遵循一些共同的步驟，包括：
1.理解問題。會計人員要對相關(guān)的事項和環(huán)境有清晰的認(rèn)識，了解與問題有關(guān)的所有信息，包括問題本身的信息、以及產(chǎn)生的前因后果方面的信息等。對于一些復(fù)雜事項，如復(fù)雜的租賃合同，復(fù)雜的促銷方案等，由于其涉及多方面關(guān)系，有時還需借助圖表等輔助方式，來描述事項中涉及的相關(guān)各方關(guān)系，以幫助全面理解問題。
2.確定目標(biāo)。該目標(biāo)是針對具體判斷事項而言的，即明確是對什么做出判斷、判斷結(jié)果應(yīng)實現(xiàn)什么目的等。如某電器銷售企業(yè)將自己銷售的電冰箱等商品暫時供員工休息室使用，過一段時間后再將其作為商品銷售，那么該商品是應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)還是存貨；其應(yīng)攤銷的價值如何確定；并估計其攤銷期限、方式等，都屬于具體的判斷目標(biāo)。對于復(fù)雜事項，有時還需把整個問題分解為較簡單的子問題來分別解決。明確判斷目標(biāo)，可以指導(dǎo)會計人員圍繞目標(biāo)有效地搜集信息。
3.提出備選方案。即可能的判斷結(jié)論。如前例中的確認(rèn)問題，就可提出“該電器應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)”和“該電器應(yīng)確認(rèn)為存貨”兩個備選方案。這一階段受人的知識經(jīng)驗的影響較大，對同一問題，不同的人可能會提出不同的備選方案；同一個人隨著信息的獲得，對備選方案也可能會修改和補(bǔ)充；專家較新手更易提出恰當(dāng)?shù)膫溥x方案。同時，對確定的、簡單的問題比對不確定的、復(fù)雜的問題更易形成恰當(dāng)?shù)膫溥x方案。
4.收集資料。首先，資料的來源依賴于選擇什么標(biāo)準(zhǔn)來比較。可選擇的標(biāo)準(zhǔn)包括既定的標(biāo)準(zhǔn)、該公司過去的情況、行業(yè)中其他公司的情況以及類似事件的結(jié)果等，其中既定的標(biāo)準(zhǔn)是最常用的。會計職業(yè)判斷中的既定標(biāo)準(zhǔn)主要是指權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)布的專門規(guī)則和制度，在我國主要是各種財經(jīng)法規(guī)、會計準(zhǔn)則、會計制度以及證券監(jiān)管條例等。針對備選方案中涉及到的項目，會計人員應(yīng)對這些專業(yè)文獻(xiàn)進(jìn)行搜索，收集與其有關(guān)的論述。但如果會計人員對判斷標(biāo)準(zhǔn)所涉及到的文獻(xiàn)非常熟悉，這一步也可能被省略⑨。對于其他標(biāo)準(zhǔn)，會計人員則需要收集其他的相關(guān)資料。如要估計公司的壞賬準(zhǔn)備就需收集公司過去應(yīng)收款項回收情況的資料；要對未來事項做出判斷就需收集有關(guān)現(xiàn)實和未來可能情況的資料等。其次，收集信息還應(yīng)具有導(dǎo)向性。如要判斷一項交易是否為非貨幣性交易，就要收集補(bǔ)價和資產(chǎn)公允價值的信息。再次，收集信息還有一個量的問題，信息不充分和信息過度都會引起判斷的偏誤。信息收集過程同時也是進(jìn)一步認(rèn)識問題的過程，如果發(fā)現(xiàn)原備選方案或擬確定的標(biāo)準(zhǔn)并不恰當(dāng)，就要進(jìn)行必要的修改，然后再補(bǔ)充收集信息。
5.確定標(biāo)準(zhǔn)。它是指根據(jù)所收集的資料，經(jīng)過分析評價后確定的具體適用標(biāo)準(zhǔn)，如會計準(zhǔn)則中的某一具體論述。在沒有明確的法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，行業(yè)慣例、事實等在特定情況下也可作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。有時判斷標(biāo)準(zhǔn)也可能不太明確，如對未來不確定事項的判斷，采用的標(biāo)準(zhǔn)就是對未來事項的預(yù)測值或估計值。確定恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)非常重要，選擇失當(dāng)就可能導(dǎo)致判斷的失誤。
6.分析比較。即將判斷標(biāo)準(zhǔn)和備選方案逆行分析和比較。使用的主要方法是識別衡量和序列衡量。識別衡量是指確定判斷對象（某一備選方案）與判斷標(biāo)準(zhǔn)相符合的程度。序列衡量是指把判斷對象按一定標(biāo)準(zhǔn)排列起來后衡量其各自的優(yōu)劣，它用于有多種方案均可選擇時的最佳方案的確定。
7.得出結(jié)論。即做出最終的斷定、估計或選擇。
以上是會計職業(yè)判斷過程的通用模式，它們總體而言保持上述的順序，但有時也會根據(jù)問題的特點和復(fù)雜程度做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整與省略，有時還會從后一階段再返回到前一階段而形成局部的循環(huán)。
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