一、美國會計監(jiān)管的歷程回顧及深刻教訓

    1929—1933年的經(jīng)濟危機使人們在反思之后，充分認識到會計舞弊、監(jiān)管不力是導致經(jīng)濟危機的主要原因之一。美國于1934年率先制定了世界會計史上體現(xiàn)監(jiān)管者意志的會計準則。與此同時，為了恢復投資者的信心和達到監(jiān)管的目的，美國成立了證券交易委員會（SEC），作為政府專門負責的監(jiān)管機構(gòu)。

    20世紀70年代，美國出現(xiàn)了一系列重大審計失敗案件，美國國會參眾兩院對會計監(jiān)管模式提出了兩種改革方案：一種是專門成立一個政府部門，負責監(jiān)管注冊會計師行業(yè)；另一種是建立適當?shù)淖�冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管制度。在這種情況下，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）向國會提出實行自律性監(jiān)管的請求，其主要的目的是避免政府部門對行業(yè)監(jiān)管的全面和過度介入。請求被通過后，AICPA建立了一整套的自律監(jiān)管機制，特別是成立了公共監(jiān)管委員會（POB），對注冊會計師的獨立性和審計質(zhì)量實施監(jiān)管，美國國會和SEC也認同了這種行業(yè)自律制度中的標志性的組織。POB的成立無疑是美國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管制度的一個重要的里程碑。

    實踐證明，美國的POB在會計監(jiān)管中發(fā)揮了一定的作用。但到了1987年，由于欺詐性財務(wù)報告仍然時有出現(xiàn)，美國注冊會計師協(xié)會等五個組織成立了全國反欺詐性財務(wù)報告委員會并提交了報告，該委員會認為欺詐性財務(wù)報告與企業(yè)較差的內(nèi)部控制有關(guān)，需進一步對內(nèi)部控制進行研究。最近幾年，世界經(jīng)濟發(fā)展迅猛，各種金融衍生工具不斷翻新和復雜化，尤其是安然事件的突發(fā)，更加暴露出美國以POB為代表的自律監(jiān)管制度的嚴重缺陷和漏洞。為此，美國政府采取了一系列的改革措施。美國總統(tǒng)布什于2002年3月7日就如何加強會計監(jiān)管、約束公司高管人員、為投資者提供更好的信息等問題提出了十點建議，并主張建立一個新的獨立監(jiān)管機構(gòu)，在SEC的監(jiān)管下負責監(jiān)管注冊會計師行業(yè)，享有監(jiān)管、調(diào)查、處罰的權(quán)力，確保注冊會計師行業(yè)遵循最高的職業(yè)道德準則。在這種情況下，POB主席鮑舍爾宣布了3月底前解散該組織的決定。事后，相關(guān)的法案、措施頻頻出臺。美國眾議院于2002年4月24日，以壓倒多數(shù)通過了《公司與審計的責任、義務(wù)和透明度》的強化會計監(jiān)管的法案。該法案主要的內(nèi)容是：修改原有的《證券交易法》，要求建立獨立的“公共監(jiān)管組織”；強制公司披露那些通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移債務(wù)的表外會計信息：為了達到監(jiān)管的作用，禁止審計公司對同一公司同時提供審計和非審計服務(wù)。2002年7月底，美國國會兩院又通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。盡管美國國內(nèi)有人極力反對出臺的這兩個法案，反對對注冊會計師行業(yè)進行的激進的改革，但是這些法案將從法律制度上對美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度產(chǎn)生重大影響，并預示著美國25年來12.2POB為代表的行業(yè)自律監(jiān)管制度將被一種新的監(jiān)管方式所取代。

    美國上市公司接二連三傳出的財務(wù)丑聞，引起美國公眾對行業(yè)自律監(jiān)管制度的強烈不滿。美國這種只強調(diào)會計行業(yè)自律的做法，實際上是對注冊會計師的一種放縱，所以才會造成今天失控的局面。從美國的教訓中我們可以深刻地認識到，在當今這樣一個極其復雜的多方博弈的市場經(jīng)濟中，僅僅依靠哪一個行業(yè)自律性組織來進行會計監(jiān)管都是無效的，是不能達到資源的最優(yōu)配置的。只有通過行政監(jiān)管手段，才能達到保護投資者利益、維護社會安定的目標。美國要求建立一個新的獨立的會計監(jiān)管機構(gòu)，意味著CPA行業(yè)開始改弦更張，正在向“準政府監(jiān)管”模式轉(zhuǎn)變。

    二、我國會計監(jiān)管的現(xiàn)狀及分析

    （一）法制建設(shè)問題

    我國政府主要是通過建立一系列的法律、法規(guī)來實施會計監(jiān)管的。近年來，我國已初步形成了以《會計法》為主體，相關(guān)的行政法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件為補充的全方位、多層次的會計監(jiān)管法規(guī)體系。該體系從原則性規(guī)范，到操作性規(guī)范，都做了較為詳盡、合理的規(guī)定。但同時也必須承認，我國在會計監(jiān)管的法律法規(guī)建設(shè)上還存在一些問題。主要表現(xiàn)在：

    1、會計監(jiān)管配套的法律法規(guī)不完善

    我國現(xiàn)行的會計法規(guī)體系存在著許多不足，例如我國至今未出臺《民事責任賠償法》，從我國目前對會計信息披露違規(guī)案件的查處情況看，主要是以行政處罰為主。處罰力度的加大基本上體現(xiàn)在追究主要責任人的刑事責任上。在財產(chǎn)責任方面一般表現(xiàn)為對當事人的違法所得全部由國家罰沒，但卻沒有對投資者的民事賠償責任。雖然《證券法》規(guī)定了民事賠償責任優(yōu)先承擔的原則，但在司法實踐中，由于現(xiàn)有的法律缺乏適當?shù)脑V訟機制，致使投資者的損失實際上得不到賠償。即使在刑事責任和行政責任方面，處罰力度同樣顯得不夠。

    2、會計法規(guī)之間的協(xié)調(diào)存在問題

    從會計監(jiān)管的法律環(huán)境看，部門立法，部門分割，有關(guān)措施缺乏照應、相互交叉或存在遺漏和抵觸現(xiàn)象，形式不規(guī)范，體例不統(tǒng)一，編號不系統(tǒng)，致使監(jiān)管部門很難對會計違法行為定性。

    （二）會計市場準入制度問題

    會計市場準入是會計市場秩序的起點和重要組成部分，能否建立健康有序的會計市場秩序，在很大程度上取決于良好的市場準入制度的建立。我國政府對會計準入制度予以高度重視，通過制訂各項法律、法規(guī)和制度來規(guī)定和約束會計市場進入行為。然而我國現(xiàn)階段由于法制尚不健全，缺乏對會計市場準入秩序中的混亂行為的強有力的監(jiān)管，主要表現(xiàn)在：

    1、會計市場準入審批制度不規(guī)范，削弱了會計監(jiān)管力度

    我國目前會計業(yè)的個人與機構(gòu)的市場準人的審批手續(xù)制度極其不規(guī)范，比如，注冊會計師的資格考試和會員注冊均由中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)一組織并發(fā)放“牌照”，會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)許可證則由當?shù)刎斦�部門發(fā)放，涉及證券業(yè)務(wù)的審計和評估資格則是財政部和證監(jiān)會聯(lián)合發(fā)放，注冊會計師和會計師事務(wù)所的事務(wù)管理又是由當?shù)刎斦�部門和協(xié)會負責。盡管財政部有最終裁決權(quán)，但從總的行政程序看比較繁亂，監(jiān)管都不到位。

    2、會計市場準手監(jiān)管中的尋租行為，嚴重地破壞了會計市場的秩序

    進入會計業(yè)的個人與機構(gòu)必須要進行嚴格的資格審查，以確保會計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但我國目前的會計準手審查往往流于形式，各種尋租行為滋生泛濫，將許多不法行為帶入整個會計市場，嚴重地破壞了會計市場的秩序。

    （三）會計監(jiān)管體制問題

    1、會計監(jiān)管體制不順，致使會計監(jiān)管目標難以較好地實現(xiàn)

    注冊會計師協(xié)會在我國并非行業(yè)自律性組織，它是財政部門的一個機構(gòu)，它與財政部門之間是垂直管理關(guān)系。同時注冊會計師協(xié)會上下級之間又是縱向管理關(guān)系。從這個意義上講，地方注協(xié)就要受雙重領(lǐng)導，但主要受制于地方財政部門，因此其獨立性較差。由于注冊會計師協(xié)會功能的錯位，會計監(jiān)管體制不順，致使會計監(jiān)管目標存在偏差，以至于會計監(jiān)管者的責任不清晰，在其功能和權(quán)力的運用上沒有保持獨立，致使無法實施明晰的、一貫性的監(jiān)管。

    2、從監(jiān)管的主體看，權(quán)責界定不清

    我國的會計監(jiān)管是多方位進行的，各機構(gòu)之間的職能重疊交錯，多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在，導致監(jiān)管部門的職能異化，以至于不分主次，這些弊端將會造成部門之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導致無效的監(jiān)管。

    3、會費的交納和分配制度不合理，造成會計行業(yè)監(jiān)管的被動

    造成我國會計行業(yè)監(jiān)管被動的一個主要因素就是會費問題。向會計師事務(wù)所收取一定的會費作為注協(xié)的經(jīng)費來源，存在著嚴重的弊端。一方面，由于交納會費的關(guān)系對于有問題的會計師事務(wù)所，注協(xié)不能按照法定程序去處理，使其自律性較差；另一方面，會費按一定的辦法在兩級或三級協(xié)會之間進行分配，必然會造成某些摩擦或分歧，因為這不僅涉及分配制度的合理性問題，還涉及各個地方的利益保護問題。

    三、美國會計監(jiān)管模式的改革對我國的啟示

    （一）公共監(jiān)管體制值得研究

    美國強化會計監(jiān)管的主要措施之一就是建立一個公共監(jiān)管組織。至于這種體制最終能否如愿地貫徹實施，是否會造成巨大的監(jiān)管成本等問題還有待于實踐的檢驗，但是它的基本指導思想是值得我們研究的。長期以來，美國會計師事務(wù)所和注冊會計師主要是依賴行業(yè)自律制度來規(guī)范約束其行為，實踐證明，市場解決不了所有的問題，“看不見的手”總有失靈的時候。完全依靠市場力量和民間自律進行會計監(jiān)管是不切合實際的，必須進行行政監(jiān)管，以遏制會計造假之風。聯(lián)系我國會計監(jiān)管的現(xiàn)狀和特有的文化背景，以政府監(jiān)管為主的會計監(jiān)管模式是我們的基本方向，然而政府的會計監(jiān)管也必須“與時俱進”，不斷提高監(jiān)管人員的監(jiān)管素質(zhì)和能力，緊跟會計活動日新月異的發(fā)展與創(chuàng)新，讓“看不見的手”不斷變成一雙強有力的手。

    （二）強化高層管理人員責任、約束高層管理人員行為的配套法律制度值得借鑒

    美國要求高管人員承諾對財務(wù)報表的真實性、完整性負責，這與我國在《會計法》中對單位負責人規(guī)定的法定責任基本上是一致的，從我國目前一些公司高管人員的素質(zhì)水平來看，用法律約束其行為是非常必要的。但我國目前的相關(guān)配套法律還不完善，還沒有將高管人員真正置于民事責任的約束之下（如缺乏相關(guān)的民事賠償制度等）。單靠行政處罰既不具威懾力，也不能觸及高管人員的切身利益。而美國在這方面就有較為切實可行的民事賠償?shù)南嚓P(guān)配套法律。我們可以借鑒美國的做法，從根本上約束高層管理人員的一些不法行為，使會計監(jiān)管的目標得以順利實現(xiàn)。

    （三）禁止外部審計師向同一客戶提供內(nèi)部審計服務(wù)和咨詢服務(wù)的規(guī)定值得重視 安達信從安然公司收取巨額咨詢服務(wù)費事件使人們感到，注冊會計師提供非審計服務(wù)會影響審計的獨立性，因此要求禁止注冊會計師對同一客戶既提供審計業(yè)務(wù)，又提供咨詢業(yè)務(wù)。布什總統(tǒng)提出的“十點計劃”中也建議，要求SEC建立禁止注冊會計師為同一審計客戶提供內(nèi)部審計服務(wù)的禁令。目前，我國的會計師事務(wù)所為同一公司提供外部審計和內(nèi)部咨詢服務(wù)的情況也大量存在，因此，研究美國有關(guān)非審計服務(wù)的監(jiān)管政策，并密切關(guān)注其實施，對我國建立全新的非審計服務(wù)模式無疑起著較大的推動作用。

    （四）美國會計監(jiān)管模式的弊端，引發(fā)我們重新審視我國的會計監(jiān)管模式

    1、必須建立符合中國國情、順應國際潮流的會計監(jiān)管體系。

    判斷一個國家的會計監(jiān)管體系優(yōu)劣的標準不是看其形式，而是看其內(nèi)容實質(zhì)，建立我國會計監(jiān)管體系就要符合我國的國情。我國目前市場發(fā)育還不完善、不規(guī)范，在這種環(huán)境下，要求我國會計監(jiān)管從行政性向自律性轉(zhuǎn)變是行不通的。在現(xiàn)階段，我國還應多一點“強制”，少一點“靈活”，建立以行政會計監(jiān)管為主的監(jiān)管體系，更容易被接受，也更符合國情。

    建立會計監(jiān)管體系，還要考慮國際潮流。經(jīng)濟全球化已成為歷史的必然。在美國這樣一個號稱世界最大、最具透明度和影響力的資本市場中，也會出現(xiàn)安然這樣的會計造假大案，也需有針對性地改進會計監(jiān)管。作為會計發(fā)展比較遲緩的我國，更應觀察和借鑒國際上的新舉措，用以完善我國的會計監(jiān)管體系。

    2、會計監(jiān)管體系框架的構(gòu)建要充分體現(xiàn)“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”三位一體的基本思想。

    筆者認為，會計監(jiān)管體系應該包括會計監(jiān)管立法體系和會計監(jiān)管執(zhí)法體系兩個方面。會計監(jiān)管的立法體系解決的是會計監(jiān)管的法律建設(shè)問題，它是實現(xiàn)會計監(jiān)管的手段和工具，通常由全國人大常委會負責制訂法律，由政府有關(guān)部門制訂準則、行政規(guī)章制度，由自律性組織制訂其行規(guī)。會計監(jiān)管的執(zhí)法體系需要從會計監(jiān)管活動中各要素之間的互動關(guān)系來體現(xiàn)，它主要包括會計監(jiān)管主體、會計監(jiān)管對象以及會計監(jiān)管范圍等問題。值得注意的是，監(jiān)管主體主要從政府機構(gòu)和自律性組織兩個方面來界定，其中政府機構(gòu)如財政部門、證監(jiān)會、審計部門要承擔會計監(jiān)管的主要職能，因為其地位獨立，與被監(jiān)管者沒有依附關(guān)系和利益關(guān)系，并且有法定的權(quán)威和強制力，具有其他組織無法比擬的優(yōu)勢；而自律性組織如中注協(xié)則在會計監(jiān)管中起著輔助的作用，不應帶有明顯的政府色彩，理應是一個民間組織，應該為了行業(yè)的發(fā)展和行業(yè)的社會承認，制訂行規(guī)，建立行業(yè)自律，通過對會計師事務(wù)所的監(jiān)管來實現(xiàn)對企事業(yè)單位及其他經(jīng)濟組織的會計行為的監(jiān)管�？傊�，會計監(jiān)管體系框架的構(gòu)建應充分體現(xiàn)國家所倡導的“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”三位一體的基本思想。