我國(guó)有經(jīng)濟(jì)學(xué)家曾指出，在未來(lái)的21世紀(jì)，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)是國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的主要力量，現(xiàn)代社會(huì)的競(jìng)爭(zhēng)，說(shuō)到底是綜合國(guó)力的競(jìng)爭(zhēng)，其關(guān)鍵是科學(xué)技術(shù)的競(jìng)爭(zhēng)，而高新技術(shù)及其產(chǎn)業(yè)又是整個(gè)競(jìng)爭(zhēng)的焦點(diǎn)。高技術(shù)產(chǎn)業(yè)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化的承載主體是高技術(shù)企業(yè)，實(shí)現(xiàn)高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化落腳點(diǎn)在于發(fā)展高技術(shù)企業(yè)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，把高技術(shù)企業(yè)作為一種企業(yè)類(lèi)型加以研究，具有特殊的意義。著名會(huì)計(jì)學(xué)家Michael Chatfield指出，會(huì)計(jì)是反應(yīng)性的，會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)。我們已經(jīng)邁入21世紀(jì)，面對(duì)全球競(jìng)爭(zhēng)的激烈與知識(shí)經(jīng)濟(jì)的大潮，面對(duì)我國(guó)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展與其發(fā)展過(guò)程中存在的各種問(wèn)題，如何使會(huì)計(jì)規(guī)則作為一種制度安排促進(jìn)我國(guó)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)乃至整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這成為擺在廣大會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者面前的一個(gè)緊迫而重要的課題。本文在簡(jiǎn)要分析我國(guó)目前研究與開(kāi)發(fā)（research & development簡(jiǎn)稱R&D）支出會(huì)計(jì)處理局限性的基礎(chǔ)上，本著理性設(shè)計(jì)的原則，結(jié)合我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)其R＆D支出會(huì)計(jì)處理進(jìn)行重新設(shè)計(jì)。

　　一、R＆D支出會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀與局限

　　R＆D支出會(huì)計(jì)處理的焦點(diǎn)是如何確認(rèn)自創(chuàng)的R＆D，對(duì)外購(gòu)的R＆D一般都確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。我國(guó)2001年出臺(tái)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：“ 自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無(wú)形資產(chǎn)的成本，在R＆D過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用，直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)，開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益�！笨梢�(jiàn)，我國(guó)目前對(duì)R＆D支出是實(shí)行費(fèi)用化的處理方法，或稱為形式上的資本化而實(shí)質(zhì)上的費(fèi)用化。這是一種謹(jǐn)慎性安排，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，面對(duì)會(huì)計(jì)信息失真等諸多問(wèn)題，這種費(fèi)用化的作法有一定的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。然而，我們也應(yīng)該清楚地認(rèn)識(shí)到，對(duì)于 R＆D支出較多的企業(yè)，尤其是高新技術(shù)企業(yè)，這種謹(jǐn)慎性安排降低了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、相關(guān)性與可比性，扭曲了會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)字，影響了R＆D活動(dòng)的信息披露，導(dǎo)致企業(yè)短期化行為與融資上的不利，這些局限對(duì)于我國(guó)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對(duì)于我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)目前存在的融資難等諸多問(wèn)題而言，可謂雪上加霜。我們可以舉一個(gè)很簡(jiǎn)單的例子。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來(lái)講，高新技術(shù)產(chǎn)品的R＆D需要大量的資金投入，按目前的會(huì)計(jì)制度，這部分支出要費(fèi)用化進(jìn)入當(dāng)期損益，這會(huì)降低企業(yè)利潤(rùn)甚至出現(xiàn)虧損，從而引發(fā)國(guó)有資產(chǎn)主管部門(mén)或股東的責(zé)難，動(dòng)搖自然人股東與高層管理者等的信心，并使企業(yè)融資處于不利地位。于是，企業(yè)面臨著一系列兩難的選擇：是從企業(yè)未來(lái)生存與發(fā)展出發(fā)進(jìn)行相應(yīng)的R＆D活動(dòng)，還是顧及眼前利益而做出逆向選擇；是按目前會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行R＆D支出費(fèi)用化處理，還是通過(guò)一定的方式變相地予以資本化。由于目前會(huì)計(jì)規(guī)則導(dǎo)致我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)的尷尬恰恰說(shuō)明會(huì)計(jì)規(guī)則本身正處于尷尬境地。

　　二、重新設(shè)計(jì)高新技術(shù)企業(yè)R＆D支出會(huì)計(jì)處理的總體思路

　　“變則興，守則衰”。根據(jù)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)恰當(dāng)?shù)刂贫〞?huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)工作的一致呼聲，也成為會(huì)計(jì)工作提供具有基本質(zhì)量保證的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在要求。在我國(guó)目前情況下，高質(zhì)量的R＆D會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)于提高高新技術(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、促進(jìn)我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展及完善我國(guó)相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)則有著極為重要的現(xiàn)實(shí)意義，同時(shí)也具備了具體實(shí)施的基礎(chǔ)。這種現(xiàn)實(shí)意義與實(shí)施基礎(chǔ)體現(xiàn)在幾個(gè)方面：首先，高新技術(shù)企業(yè)與R＆D活動(dòng)有著天然的聯(lián)系；其次，投融資方對(duì)真實(shí)、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息有著更強(qiáng)烈需求；第三，我國(guó)高新技術(shù)發(fā)展現(xiàn)狀與制度安排的呼喚高質(zhì)量的會(huì)計(jì)規(guī)則；第四，我國(guó)目前R＆D支出會(huì)計(jì)處理存在著諸多問(wèn)題；最后，會(huì)計(jì)國(guó)際趨同化的發(fā)展趨勢(shì)。

　　筆者認(rèn)為，我們應(yīng)該在消化吸收國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于R＆D支出會(huì)計(jì)處理規(guī)定的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)的現(xiàn)狀，做到順勢(shì)而為，與時(shí)俱進(jìn)，對(duì)我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)的R＆D支出會(huì)計(jì)進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，作為無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善與補(bǔ)充。具體而言，應(yīng)該在高新技術(shù)企業(yè)范圍內(nèi)進(jìn)行R＆D支出資本化的嘗試，試行范圍可以是經(jīng)國(guó)家相關(guān)部門(mén)認(rèn)定的我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)，并以此為突破口與實(shí)踐點(diǎn)，在不斷總結(jié)的基礎(chǔ)上爭(zhēng)取未來(lái)逐步在其他類(lèi)型企業(yè)內(nèi)實(shí)行。

　　會(huì)計(jì)處理中的謹(jǐn)慎性原則之于會(huì)計(jì)規(guī)則制定者，出現(xiàn)了制定過(guò)程中的過(guò)分謹(jǐn)慎性思維與保守傾向。一提到R＆D支出的資本化，可能就會(huì)有人說(shuō)“費(fèi)用化處理下還存在大量的會(huì)計(jì)信息失真與會(huì)計(jì)造假呢，更何況還要資本化”，這是一種感性而非理性的認(rèn)識(shí)。本文不想就會(huì)計(jì)信息失真與會(huì)計(jì)造假問(wèn)題做深入探討，但筆者認(rèn)為，一方面，解決會(huì)計(jì)信息失真與會(huì)計(jì)造假的關(guān)鍵問(wèn)題是外部監(jiān)督機(jī)制，屬公司治理的問(wèn)題，會(huì)計(jì)制度在其中的作用有限；另一方面，沒(méi)有反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、低估資產(chǎn)與利潤(rùn)同樣是一種會(huì)計(jì)信息失真與會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象，是制度上的而非人為故意造成的，這種失真更具有普遍性與危害性。所以，我們強(qiáng)調(diào)“理性”的設(shè)計(jì)。

　　三、理性設(shè)計(jì)的原則

　　在理性地重新設(shè)計(jì)我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)R＆D會(huì)計(jì)處理的過(guò)程中，我們應(yīng)該遵循以下原則：

　　1、科學(xué)性。這里的科學(xué)性既包括制定會(huì)計(jì)規(guī)則的科學(xué)性，也包括會(huì)計(jì)規(guī)則本身的科學(xué)性�？茖W(xué)性存在于人們認(rèn)識(shí)世界與改造世界的過(guò)程之中，科學(xué)性要求我們堅(jiān)持科學(xué)精神與科學(xué)態(tài)度，運(yùn)用科學(xué)的方法，從各種事實(shí)的實(shí)際出發(fā)，尊重客觀規(guī)律。馬克思指出：“歷史進(jìn)程是受內(nèi)在的一般規(guī)律支配的�！弊鹬乜陀^規(guī)律，按照客觀規(guī)律辦事，是馬克思主義的世界觀和方法論，是我們做好各項(xiàng)工作包括會(huì)計(jì)規(guī)則制定工作應(yīng)該堅(jiān)持的基本原則�？茖W(xué)性不是一個(gè)僵化的概念，離開(kāi)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、離開(kāi)了一定的時(shí)代特點(diǎn)而談科學(xué)性是不科學(xué)的�？茖W(xué)性的另一個(gè)層面的含義是，既要借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家的研究成果，也要緊緊切中我國(guó)的實(shí)際情況。

　　2、系統(tǒng)性。系統(tǒng)性是一種哲學(xué)，一種思維方式，任何事物都不是孤立的，也不是一維的。從系統(tǒng)論的角度看，會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，而且是一個(gè)人造的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。任何系統(tǒng)都不是封閉、靜態(tài)的，而是開(kāi)放、動(dòng)態(tài)的。片面地強(qiáng)調(diào)某一會(huì)計(jì)原則如謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則是有背于系統(tǒng)性要求的。以系統(tǒng)的角度考慮，目前 R＆D支出會(huì)計(jì)處理，使得外購(gòu)與自創(chuàng)技術(shù)的同種資產(chǎn)不同來(lái)源的不同處理，將導(dǎo)致管理層與會(huì)計(jì)人員的“尋租”，非但沒(méi)有真實(shí)反映與減少盈余管理，反面增加了一個(gè)手段，如成立關(guān)聯(lián)公司以后相互進(jìn)行技術(shù)買(mǎi)賣(mài)，從而達(dá)到變相資本化，即浪費(fèi)了資源，也耗費(fèi)了精力，增加了企業(yè)成本與社會(huì)成本，助長(zhǎng)了不良利潤(rùn)操縱。

　　3、可行性。任何會(huì)計(jì)規(guī)則都是由一定的人員在一定的環(huán)境下來(lái)執(zhí)行的，這就涉及到可行性的問(wèn)題。會(huì)計(jì)規(guī)則應(yīng)該是由滿足一定條件一定素質(zhì)要求的人來(lái)執(zhí)行的，我們已經(jīng)有過(guò)了“無(wú)賬會(huì)計(jì)”的誤區(qū)，但有些觀念的流毒尚未肅清。適度復(fù)雜的會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)于提高會(huì)計(jì)人員、管理人員的素質(zhì)與水平方面也將發(fā)揮一定的作用。有人可能擔(dān)心，會(huì)計(jì)規(guī)則趨向復(fù)雜，與廣大財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)水平能否適應(yīng)，筆者認(rèn)為，這種擔(dān)心是不必要的，原因有幾個(gè)方面：（1）會(huì)計(jì)規(guī)則適度的復(fù)雜性是經(jīng)濟(jì)多樣性與復(fù)雜性內(nèi)在要求，只要這種復(fù)雜是經(jīng)濟(jì)的；（2）與其一部分財(cái)會(huì)人員熱心于盈余管理及迎合于領(lǐng)導(dǎo)意圖，不如專心進(jìn)行業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，充分適應(yīng)現(xiàn)代會(huì)計(jì)工作的要求；（3）對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)而言，在財(cái)會(huì)方面也應(yīng)反映出高水平，以全面提升企業(yè)的高新程度；（4）不能忽略外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所的指導(dǎo)與咨詢作用。

　　4、超前性。超前性是一個(gè)相對(duì)的概念，對(duì)于某國(guó)是超前的，可能對(duì)于他國(guó)則是落后的，要把會(huì)計(jì)規(guī)則置于更廣大的范圍去考察。超前性是一種要求，是一種對(duì)未來(lái)發(fā)展的要求，是社會(huì)進(jìn)步的先導(dǎo)。就目前而言，超前性也可能是對(duì)西方發(fā)達(dá)國(guó)家較高核算與管理水平的追趕。目前大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家在一定條件下允許并且要求公司對(duì)R＆D支出（特別是可辨認(rèn)的產(chǎn)品開(kāi)發(fā)成本）予以資本化，并在隨后的期間予以攤銷(xiāo)，如英國(guó)、加拿大、法國(guó)、澳大利亞、荷蘭、以色列以及瑞典等；對(duì)于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎原則占主導(dǎo)的日本，也是允許公司對(duì)R＆D予以資本化。

　　四、我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)R＆D支出會(huì)計(jì)處理新構(gòu)想

　　廣義上的R＆D會(huì)計(jì)處理具體方法的探討，包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄、攤銷(xiāo)、報(bào)告等幾個(gè)相互關(guān)聯(lián)的問(wèn)題。

　　1、確認(rèn)

　　對(duì)創(chuàng)新的鼓勵(lì)在會(huì)計(jì)上的一個(gè)現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)就是對(duì)R＆D支出形成資產(chǎn)的確認(rèn)。筆者認(rèn)為，對(duì)于我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)，應(yīng)該將開(kāi)發(fā)支出有條件資本化，這是因?yàn)椋海?）R＆D是一項(xiàng)投資，理應(yīng)資本化；（2）研究活動(dòng)的不確定性較大，在某種程度上也可歸于企業(yè)管理活動(dòng)，資本化可行性不大；（3）開(kāi)發(fā)活動(dòng)一般都是在技術(shù)、市場(chǎng)、企業(yè)資源都在一定程度上可行的情況下進(jìn)行，不確定性已經(jīng)大大降低；（4）雖然各種確認(rèn)條件已內(nèi)生于開(kāi)發(fā)活動(dòng)，但為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，并促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)自身研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的管理，資本化需要一定的技術(shù)、商業(yè)及資源等方面的條件，并需要一定的載體，如文字、樣機(jī)、圖紙等等。

　　應(yīng)該說(shuō)明的是，筆者提出的有條件的資本化，是指當(dāng)條件滿足時(shí)，轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)，而對(duì)于未形成無(wú)形資產(chǎn)的失敗或中止的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，于失敗或中止時(shí)開(kāi)始按期攤?cè)胭M(fèi)用。也就是說(shuō)，失敗的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目也要?dú)w集成本，只是未轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)，而是按期攤銷(xiāo)，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作法是不同的。這樣設(shè)計(jì)的原因有兩點(diǎn)：（1）失敗項(xiàng)目從性質(zhì)上看，也是一種投資，只是由于各種原因而發(fā)生了巨額減值，如同建造機(jī)器設(shè)備后由于技術(shù)進(jìn)步而失去效用一樣。（2）開(kāi)發(fā)活動(dòng)雖未形成資產(chǎn)，但在開(kāi)發(fā)過(guò)程中，相關(guān)人員積累了知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，潛化到智力資本之中，將在未來(lái)的R＆D等工作中體現(xiàn)出效益，會(huì)產(chǎn)生擴(kuò)散效應(yīng)，所以其價(jià)值是存在的，受益期在未來(lái)，理應(yīng)于未來(lái)一定期間內(nèi)攤銷(xiāo)而不應(yīng)一次性入費(fèi)用。

　　可能有人會(huì)說(shuō)，按以上處理不是回到企業(yè)會(huì)計(jì)制度前的狀態(tài)了嗎？其實(shí)，上述作法與曾經(jīng)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度中的資本化是不同的。并且，回到從前的某種狀態(tài)也不一定不好，認(rèn)識(shí)與實(shí)踐總是處于螺旋式上升的狀態(tài)。

　　2、計(jì)量

　　既然形成無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)支出予以資本化，那么如何計(jì)量呢？是成本法、市價(jià)還是收益法等？這里有一個(gè)理想與現(xiàn)實(shí)的差距問(wèn)題，存在著“想知道過(guò)去，要知道未來(lái)”的難題。

　　公允價(jià)值是對(duì)開(kāi)發(fā)活動(dòng)形成無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的最佳選擇。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)咨詢委員會(huì)第三次會(huì)議上，委員們對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用進(jìn)行了討論，基本觀點(diǎn)分為兩種：一種觀點(diǎn)是主張國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中更多地應(yīng)用公允價(jià)值，從而有助于對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展?jié)摿Φ姆治觯涣硪环N觀點(diǎn)主張對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用要慎重，目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目標(biāo)仍應(yīng)以注重會(huì)計(jì)信息的可靠性為主。安然事件后，證券市場(chǎng)出現(xiàn)了一種傾向，投資者更希望看到以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息，而不是包含過(guò)多的會(huì)計(jì)師主觀估計(jì)的公允價(jià)值信息�？梢�(jiàn)，公允價(jià)值在目前只能是一種發(fā)展方向與局部的試驗(yàn)，還不具備大范圍使用的現(xiàn)實(shí)可行性。在市場(chǎng)化程度不高的現(xiàn)階段，我們不應(yīng)過(guò)分強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的計(jì)量作用，而應(yīng)在有把握的情況下逐步采用。

　　對(duì)開(kāi)發(fā)支出以歷史成本計(jì)量則成為一種現(xiàn)實(shí)的可行的選擇，具有客觀性、可驗(yàn)證性及能夠反映資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任履行情況等優(yōu)勢(shì)，這是開(kāi)發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量底限。這種成本應(yīng)該包括企業(yè)開(kāi)發(fā)部門(mén)針對(duì)項(xiàng)目的直接支出與應(yīng)分配計(jì)入的間接支出，但不包括企業(yè)整體管理費(fèi)用的分配。當(dāng)然，既使是這種成本，也不是完全意義上的成本，而是“在歷史成本基礎(chǔ)上的成本”，這是因?yàn)椋海?）沒(méi)有考慮前人知識(shí)積累的價(jià)值；（2）未考慮未確認(rèn)的智力資本價(jià)值；（3）未包括應(yīng)分配攤?cè)氲钠髽I(yè)整體管理費(fèi)用；（4）未包括作為基礎(chǔ)投入的研究支出。

　　3、記錄

　　R＆D支出記錄的核心問(wèn)題是確定適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目，并采用適當(dāng)?shù)暮怂惴椒▽⑾嚓P(guān)支出進(jìn)行歸集與分配。高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)按以下方法進(jìn)行R＆D支出的核算：

　　（1）設(shè)置“開(kāi)發(fā)成本”會(huì)計(jì)科目。該科目屬成本歸集科目，對(duì)象是開(kāi)發(fā)成本（實(shí)質(zhì)是一種投資），按具體的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目設(shè)置子目與細(xì)目，進(jìn)行相關(guān)支出的歸集與分配。開(kāi)發(fā)成本屬于“過(guò)程中的資產(chǎn)”，成功時(shí)轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”，失敗或中止時(shí)，在一定期限內(nèi)按一定方法攤銷(xiāo)入“管理費(fèi)用”科目。

　�。�2）在“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目下設(shè)“研究費(fèi)用”、“開(kāi)發(fā)費(fèi)用攤銷(xiāo)”兩個(gè)子目，再按研究?jī)?nèi)容與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目�！把芯抠M(fèi)用”核算企業(yè)發(fā)生的可對(duì)象化及不可對(duì)象化的研究費(fèi)用；“開(kāi)發(fā)費(fèi)用攤銷(xiāo)”核算按期按一定方法攤銷(xiāo)的形成無(wú)形資產(chǎn)及未形成無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)的開(kāi)發(fā)支出攤銷(xiāo)額。

　　以上對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行細(xì)化核算的主要考慮是：（1）現(xiàn)代會(huì)計(jì)軟件提供了核算技術(shù)的可能性；（2）對(duì)高新技術(shù)企業(yè)來(lái)講，R＆D為其主要活動(dòng)，理應(yīng)重點(diǎn)核算；（3）為了便于全面披露；（4）體現(xiàn)研究支出與開(kāi)發(fā)支出的不同，開(kāi)發(fā)是過(guò)程中資產(chǎn)，是一種投資，是攤銷(xiāo)的性質(zhì)，而研究支出被視作當(dāng)期費(fèi)用。國(guó)內(nèi)有學(xué)者提出“備查簿”的方法，筆者認(rèn)為這是不妥的，如果將知識(shí)經(jīng)濟(jì)下極為重要的R＆D支出置于“備查簿”下，那么可能很多表內(nèi)賬項(xiàng)都可于備查簿中記錄；另一方面，在內(nèi)部管理不很科學(xué)規(guī)范的情況下，“備查簿”可能演化成為“不查薄”，也就失去了管理與核算的意義。這其中還有一個(gè)問(wèn)題，就是研究部門(mén)多項(xiàng)目同步R＆D時(shí)，其費(fèi)用的劃分問(wèn)題。筆者認(rèn)識(shí)，對(duì)于管理規(guī)范公司，有明確的工作計(jì)劃，明確的組織與人員配備，并有明確的工作時(shí)間要求，那么項(xiàng)目間分配費(fèi)用也就不成問(wèn)題。正如傳統(tǒng)制造業(yè)費(fèi)用分配的程序性一樣，對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來(lái)講，R＆D是其主要活動(dòng)，相關(guān)工作也理應(yīng)規(guī)范化、程序化。

　　4、攤銷(xiāo)

　　由于研究費(fèi)用計(jì)入費(fèi)用，所認(rèn)R＆D支出的攤銷(xiāo)主要是開(kāi)發(fā)支出的攤銷(xiāo)問(wèn)題，包括形成無(wú)形資產(chǎn)后的攤銷(xiāo)與失敗或中止開(kāi)發(fā)后的攤銷(xiāo)兩個(gè)方面。開(kāi)發(fā)支出的攤銷(xiāo)應(yīng)該正確反映其內(nèi)在經(jīng)濟(jì)價(jià)值減損模式�？紤]到現(xiàn)代科技進(jìn)步速度加快，創(chuàng)新收入的遞減性特點(diǎn)，出于中性原則（適度謹(jǐn)慎原則），攤銷(xiāo)年限不宜太長(zhǎng)，可以采用加速攤銷(xiāo)的方法，如形成無(wú)形資產(chǎn)后按5年攤銷(xiāo)，失敗或中止項(xiàng)目按3年攤銷(xiāo)。

　　國(guó)內(nèi)有學(xué)者認(rèn)為目前對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限“一刀切” 在一定程度上犧牲了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。當(dāng)然，理想的選擇是給會(huì)計(jì)人員以廣闊的職業(yè)判斷的空間，但這在中國(guó)目前情況下是否可行，是一個(gè)值得深入探討的問(wèn)題。

　　5、報(bào)告（披露）

　　R＆D活動(dòng)是高新技術(shù)企業(yè)的一項(xiàng)主要活動(dòng)，并且對(duì)R＆D支出進(jìn)行全面詳細(xì)核算，那么R＆D支出的披露也應(yīng)該是完全式的披露。完全式披露是指對(duì) R＆D相關(guān)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)該全部于會(huì)計(jì)報(bào)告附注中披露，披露的形式包括附表與文字說(shuō)明等。R＆D支出的披露可分為研究項(xiàng)與開(kāi)發(fā)項(xiàng)，具體披露方法是：

　�。�1）“研究項(xiàng)”下按可對(duì)象化與不可對(duì)象化列示，可對(duì)象化的按研究項(xiàng)目分別列示本期發(fā)生數(shù)、至本期末累計(jì)發(fā)生數(shù)；不可對(duì)象化的，如有些研究項(xiàng)目無(wú)法將費(fèi)用分割，可以按合計(jì)數(shù)列示，但在附注中要注明這些項(xiàng)目的名稱。

　　（2）“開(kāi)發(fā)項(xiàng)”按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分別列示相關(guān)數(shù)據(jù)，可分為原值、累計(jì)攤銷(xiāo)與凈值三個(gè)部分，每個(gè)部分又進(jìn)一步劃分為進(jìn)行中開(kāi)發(fā)項(xiàng)目、形成無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目與中止開(kāi)發(fā)項(xiàng)目三類(lèi)進(jìn)行披露，各個(gè)部分再按年初數(shù)、本期增加、本期減少與年末數(shù)詳細(xì)列示。在附注中應(yīng)對(duì)新增開(kāi)發(fā)項(xiàng)目、完成轉(zhuǎn)出開(kāi)發(fā)項(xiàng)目情況、中止轉(zhuǎn)出開(kāi)發(fā)項(xiàng)目情況、攤銷(xiāo)情況等進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。

　�。�3）上述披露中，企業(yè)可按本期與上期等歷年對(duì)比形式列示，也可只列本期的支出數(shù)。會(huì)計(jì)報(bào)告附注中還應(yīng)詳細(xì)披露R＆D支出的會(huì)計(jì)政策，如資本化的條件、形成的無(wú)形資產(chǎn)與失敗中止的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出的攤銷(xiāo)方法與攤銷(xiāo)年限等等。企業(yè)也可以在附注中說(shuō)明R＆D項(xiàng)目的實(shí)施程度，R＆D支出與企業(yè)銷(xiāo)售收入的百分比等相關(guān)信息，以便企業(yè)外部信息使用者做出正確的決策。

　　從高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)看，披露的內(nèi)容還應(yīng)包括創(chuàng)新收入等相關(guān)指標(biāo)。從對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)報(bào)表角度，以上披露是對(duì)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表，而對(duì)于現(xiàn)金流量表，填制方法也要進(jìn)行相應(yīng)的變化，主要是開(kāi)發(fā)支出數(shù)額應(yīng)計(jì)入投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的內(nèi)容之中。國(guó)內(nèi)外有學(xué)者提出彩色報(bào)告模式，筆者認(rèn)為就目前國(guó)內(nèi)財(cái)會(huì)人員的普遍素質(zhì)來(lái)看，是不可行的。

　　五、有待于進(jìn)一步探討的幾個(gè)問(wèn)題

　　對(duì)于本文設(shè)計(jì)的高新技術(shù)企業(yè)R＆D支出會(huì)計(jì)處理的新模式，有幾個(gè)相關(guān)的問(wèn)題有待于進(jìn)一步探討。

　　1、高新技術(shù)企業(yè)R＆D支出會(huì)計(jì)處理規(guī)定，是作為具體準(zhǔn)則還是作為企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的一部分，或者作為補(bǔ)充規(guī)定，或者作為會(huì)計(jì)暫行規(guī)定或?qū)�業(yè)核算辦法，這需要從會(huì)計(jì)規(guī)范體系層面進(jìn)行探討，但這并不影響具體規(guī)則的實(shí)施；

　　2、對(duì)于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中的R＆D支出以及集團(tuán)企業(yè)中的高新技術(shù)部門(mén)（如事業(yè)部、分公司等形式）的R＆D支出如何處理，是比照高新技術(shù)企業(yè)的作法呢，還是依據(jù)現(xiàn)行規(guī)則，是否有統(tǒng)一的必要，如果不統(tǒng)一，不同的對(duì)待是否會(huì)產(chǎn)生不良后果，這有待于進(jìn)一步研究；

　　3、對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)R＆D支出的會(huì)計(jì)處理，本文僅提供了一個(gè)框架性的設(shè)計(jì)，如果真正付諸實(shí)施，還需要進(jìn)一步具體化、明確化，以利于會(huì)計(jì)人員的實(shí)際操作。