為了客觀地對人力資源進(jìn)行核算，首先要對它的本質(zhì)屬性進(jìn)行界定。目前會計(jì)界主要有以下幾種觀點(diǎn)：將人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其價(jià)值與成本之差額記人資本公積，不參與利潤分配；將人力資源資本化為有形資產(chǎn)的一種特殊形式，并認(rèn)為人力資源所創(chuàng)造的剩余價(jià)值，應(yīng)在企業(yè)的貨幣資本和人力資本之間進(jìn)行分配；把人力資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)的同時(shí)，將其資本化為介于負(fù)債和所有者權(quán)益之間的勞動者權(quán)益，參與企業(yè)稅后利潤的分配；將人力資源確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，其權(quán)益通過企業(yè)與勞動者之間的契約形式表現(xiàn)。
以上觀點(diǎn)都存在一定程度上的偏差，筆者認(rèn)為：人力資源是無形資產(chǎn)的一種形式，勞動者憑借其對人力資源的所有權(quán)對企業(yè)進(jìn)行投資，應(yīng)視同無形資產(chǎn)所有者對企業(yè)進(jìn)行投資，參與企業(yè)稅后利潤的分配，其性質(zhì)應(yīng)該是所有者權(quán)益，而不是負(fù)債或介于負(fù)債和所有者權(quán)益之間的第三種屬性，現(xiàn)作分析如下：
一、人力資源是無形資產(chǎn)的一種形式
無形資產(chǎn)是指無實(shí)物形態(tài)的，企業(yè)用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)榱诵姓芾淼哪康模褂媚晗蕹^一年的非貨幣性資產(chǎn)。它具有以下特征：
1.不具有實(shí)物形態(tài)；
2.具有壟斷性；
3.收益具有很大的不確定性；
4.可以長期使用。
人力資源是指某一特定組織所控制的、在預(yù)計(jì)的服務(wù)期間能給組織帶來經(jīng)濟(jì)利益的勞動力資源。它是一種以人為載體的特殊資產(chǎn)，它的價(jià)值體現(xiàn)在人力資源的創(chuàng)造性使用過程中。人力資源具有和無形資產(chǎn)相同的特征，即：
1.不具有實(shí)物形態(tài)。人力資源是以人為載體的一種勞動能力，這種能力的本身看不見也摸不著，沒有實(shí)物形態(tài)。
2.具有壟斷性。通常表現(xiàn)為特定企業(yè)獨(dú)占的權(quán)利，不能同時(shí)屬于其它企業(yè)，如人力資源的使用權(quán)，在規(guī)定的工作時(shí)間內(nèi)，只能屬于某個企業(yè)，而不能同時(shí)屬于任何別的企業(yè)。
3.收益具有很大的不確定性。人力資源所創(chuàng)造的收益受很多因素的影響，如管理方式、組織機(jī)構(gòu)、工作環(huán)境和條件等等，具有極大的不確定性。
4.可以長期使用。人力資源可以在人的生命周期內(nèi)的絕大部分時(shí)間里長期使用。
以上分析說明人力資源是無形資產(chǎn)的一種形式。另外，人力資源與無形資產(chǎn)的另一種形式-商譽(yù)的核算內(nèi)容相互揉合、重復(fù)交叉，也從側(cè)面說明人力資源和商譽(yù)兩者之間存在著同質(zhì)性。
二、勞動者應(yīng)憑借其對人力資源所有權(quán)參與利潤分配
對于企業(yè)所控制的人力資源而言，要么作為企業(yè)投資得到人力資源所有權(quán)；要么作為企業(yè)接受投資。由于人的勞動能力與勞動者與生俱來的不可分性，人力資源應(yīng)該定位為：勞動者憑借對自身勞動力的所有權(quán)對企業(yè)進(jìn)行投資，企業(yè)為了追求利潤接受勞動者的勞動力投資。
既然人力資源是勞動者對企業(yè)的投資，那么，毫無疑問勞動者就有權(quán)以所有者的身份參與企業(yè)的利潤分配。這樣，人力資本-人力資源被作為實(shí)現(xiàn)剩余價(jià)值的手段-所有者權(quán)益性質(zhì)隨之確定。
許多學(xué)者認(rèn)為人力資源具有負(fù)債屬性或介于負(fù)債和所有者權(quán)益之間的第三種屬性，筆者認(rèn)為這是不確切的。究其原因主要是由于勞動者和企業(yè)之間的工資關(guān)系這種表現(xiàn)形式扭曲了人力資本的所有者權(quán)益性質(zhì)。
根據(jù)馬克思的工資理論，工資的本質(zhì)是勞動力的價(jià)值或價(jià)格。但這并不影響人力資本的所有者權(quán)益性質(zhì)，正如企業(yè)接受其它無形資產(chǎn)投資，要與投資方擬定一個協(xié)議價(jià)，這個協(xié)議價(jià)是投資方和被投資方基于市場信息對該項(xiàng)無形資產(chǎn)價(jià)值的一種評價(jià)即公允價(jià)值，其它無形資產(chǎn)的投資者可以此參與企業(yè)稅后利潤的分配。工資就是人力資源這種無形資產(chǎn)的公允價(jià)值，也是勞動者和企業(yè)雙方基于市場信息對人力資源價(jià)值的一種評價(jià)，勞動者也有權(quán)憑此參與企業(yè)稅后利潤的分配。
既然人力資本屬于所有者權(quán)益性質(zhì)，直接參與稅后利潤分配，那么為什么要用固定工資的形式支付勞動者的報(bào)酬且比人力資源應(yīng)分到的份額要少呢？
這種工資形式產(chǎn)生的原因在于：（1）人力資源價(jià)值計(jì)量的極度不確定性；（2）在產(chǎn)生利潤以前，勞動者為了維持自身的勞動能力需要消費(fèi)；（3）利潤實(shí)現(xiàn)的極度不穩(wěn)定性；（4）由于勞動力市場供過于求以及生存的剛性約束，勞動力市場呈現(xiàn)出強(qiáng)烈的買方市場特征。
基于以上原因，企業(yè)對勞動者實(shí)行固定工資制度，且比人力資本應(yīng)該分到的份額要少，但這并不能說明人力資本的負(fù)債性質(zhì)，它只是人力資源參與利潤分配的一種表現(xiàn)形式。其實(shí)，現(xiàn)實(shí)生活中出現(xiàn)的效益工資、年終分紅、業(yè)績工資以及股票期權(quán)都從側(cè)面說明了人力資本的所有者權(quán)益性質(zhì)。
三、將人力資源并入無形資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理
既然人力資源是無形資產(chǎn)的一種形式，那么，完全可能將其并入無形資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算。下面，本文將對人力資源入帳價(jià)值的確定、帳戶的設(shè)置和人力資源的增加、減少、攤銷、利潤分配會計(jì)處理進(jìn)行全面的設(shè)計(jì)，并進(jìn)行分析說明。
1.人力資源入帳價(jià)值的確認(rèn)及帳戶設(shè)置
人力資源的入帳價(jià)值不僅要反映企業(yè)的實(shí)際投資成本，即企業(yè)為取得、開發(fā)、使用人力資源付出的代價(jià)，而且更重要的是要反映人力資源的公允價(jià)值，這一點(diǎn)已達(dá)成共識，只有這樣，才能真實(shí)反映人力資源在企業(yè)總資產(chǎn)中的份額和地位。因此，在“無形資產(chǎn)”下增設(shè)“人力資產(chǎn)”-當(dāng)人力資源被視為企業(yè)可控制的資產(chǎn)-這個二級科目，并在這個二級科目下分設(shè)兩個三級科目：實(shí)際成本及其與公允價(jià)值之差額，其中，
公允價(jià)值調(diào)整差額=公允價(jià)值--實(shí)際成本
兩個帳戶之和即為人力資源的公允價(jià)值，這樣，“人力資產(chǎn)”帳戶既反映了公允價(jià)值，又反映了企業(yè)付出的實(shí)際成本。將人力資源價(jià)值分設(shè)這兩個帳戶反映緣于下面兩個理由：（1）人力資產(chǎn)由于人力資源年齡的增長以及知識的老化等原因會使其價(jià)值逐漸減少而需要進(jìn)行攤銷，而費(fèi)用類科目是對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出進(jìn)行核算，而人力資源公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場信息的一種評價(jià)，而非企業(yè)實(shí)際支出，不能將其全部價(jià)值進(jìn)行攤銷計(jì)入費(fèi)用類科目，否則會造成費(fèi)用不實(shí)。只有企業(yè)對人力資源的實(shí)際投資成本才能進(jìn)行攤銷并計(jì)入費(fèi)用。（2）作為人力資源的所有者-勞動者只能依據(jù)公允價(jià)值和實(shí)際成本之差額參與稅后利潤的分配。
現(xiàn)在的問題是：人力資源的入帳價(jià)值如何確定呢？
人力資源具有兩種價(jià)值表現(xiàn)形式，個體價(jià)值和群體價(jià)值。個體價(jià)值的計(jì)量以個體掌握的知識內(nèi)容和應(yīng)用為基礎(chǔ)；群體價(jià)值的計(jì)量應(yīng)考慮群體內(nèi)個體掌握知識的相互作用、知識結(jié)構(gòu)的互補(bǔ)程度、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、管理行為、組織文化等因素的影響。
許多會計(jì)學(xué)者認(rèn)為，人力資源價(jià)值應(yīng)反映群體價(jià)值。但筆者認(rèn)為，人力資源價(jià)值應(yīng)反映其個體價(jià)值。原因很簡單，當(dāng)一個群體內(nèi)個體的知識結(jié)構(gòu)極度不相容時(shí)，如將某生物制造中的某個環(huán)節(jié)的工作人員抽出來和某機(jī)械制造中的某個環(huán)節(jié)的工作人員構(gòu)成一個群體，它的群體價(jià)值可能為零，但這個群體中個體的價(jià)值卻是客觀存在的，這些工作人員的勞動能力并沒有消失。再比如一個企業(yè)已經(jīng)資不抵債，連續(xù)虧損，企業(yè)的人力資源作為一個群體已經(jīng)沒有什么價(jià)值了，但是，個體的價(jià)值卻依然存在，他們?nèi)匀粫粍e的單位以相應(yīng)的報(bào)酬聘請。再者，群體價(jià)值從利潤中得到反映，而利潤并非僅為人力資源所致，商譽(yù)中非人力因素也是原因之一。
所以，人力資源會計(jì)核算應(yīng)反映個體的公允價(jià)值，而不是群體價(jià)值，群體價(jià)值只是個體價(jià)值的實(shí)現(xiàn)結(jié)果，正如一般商品在進(jìn)行買賣實(shí)現(xiàn)其價(jià)值之前，商品的價(jià)值-凝結(jié)在商品中的社會必要勞動就已經(jīng)存在一樣。
剩下來的問題是：人力資源個體的公允價(jià)值如何確定，目前最常用的計(jì)量方法有兩種：未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法和未來收益折現(xiàn)法。
未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法是將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)支付的報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價(jià)值。這實(shí)質(zhì)上反映了人力資源的交換價(jià)值，根據(jù)馬克思的理論，交換價(jià)值是商品價(jià)值的表現(xiàn)形式，價(jià)值是交換價(jià)值的內(nèi)容和基礎(chǔ)。所以，排除市場供求關(guān)系的影響，交換價(jià)值是可以反映人力資源價(jià)值的。以這種方法確定人力資源價(jià)值符合謹(jǐn)慎性原則。
未來收益折現(xiàn)法是一種計(jì)量人力資源群體價(jià)值的方法，這種方法的依據(jù)是：人力資源的價(jià)值在于它能提供未來收益，因此將企業(yè)各期未來收益折現(xiàn)，然后按人力資源的投資占全部投資的比例求出人力資源所創(chuàng)造的剩余價(jià)值。這種方法以剩余價(jià)值為基礎(chǔ)，鑒于上文所陳述的理由，筆者認(rèn)為不宜采用這種方法來計(jì)量人力資源價(jià)值。
2.人力資源會計(jì)處理
人力資源的會計(jì)核算應(yīng)分類進(jìn)行，如分為簡單勞動者、一般技術(shù)或管理人員、技術(shù)骨干或關(guān)鍵部門管理人員、特別關(guān)鍵性人員（具體指總經(jīng)理、總會計(jì)師、總工程師等人）幾類。
�。�1）人力資源增加時(shí)的會計(jì)處理
如上文所述，將人力資源視作勞動者對企業(yè)的無形資產(chǎn)投資，那么，人力資源增加時(shí)按其公允價(jià)值入帳，同時(shí)，按公允價(jià)值與企業(yè)的實(shí)際投資成本之差額貸記“實(shí)收資本”。
借：無形資產(chǎn)--人力資產(chǎn)--實(shí)際成本
--公允價(jià)值調(diào)整差額
貸：實(shí)收資本
銀行存款等相關(guān)科目
（2）攤銷時(shí)的會計(jì)處理
按企業(yè)實(shí)際成本除以職工預(yù)計(jì)工作年限計(jì)算攤銷額（將職工按年齡組分組估算預(yù)計(jì)工作年限）。
借：管理費(fèi)用、制造費(fèi)用等相關(guān)科目
貸：無形資產(chǎn)--人力資產(chǎn)--實(shí)際成本
�。�3）人力資源減少時(shí)的會計(jì)處理
因企業(yè)職工離職、退休、死亡等原因會導(dǎo)致人力資源減少，此時(shí)應(yīng)作如下處理：
若企業(yè)實(shí)際成本已攤銷完畢，則：
借：實(shí)收資本
貸：無形資產(chǎn)--人力資產(chǎn)--公允價(jià)值調(diào)整差額
若企業(yè)實(shí)際成本未攤銷完，則還需同時(shí)按實(shí)際成本未攤余額，
借：其它業(yè)務(wù)支出
貸：無形資產(chǎn)--人力資產(chǎn)--實(shí)際成本
若收到離職職工違約金，則：
借：現(xiàn)金等
貸：其它業(yè)務(wù)收入
（4）參與分配的會計(jì)處理
現(xiàn)行會計(jì)制度規(guī)定：工資記人成本、費(fèi)用，所以，企業(yè)的稅后利潤已不包括分配給職工的工資部分，因此，人力資源參與分配時(shí)應(yīng)扣除已分配的工資部分。
即：年末人力資源實(shí)際應(yīng)分配的利潤部分
=〔（可供分配的稅后利潤+工資總額）÷實(shí)收資本〕×（人力資本/實(shí)收資本）-工資總額
在“利潤分配”帳戶下增設(shè)“提取人力資源盈余公積”、“人力資源
未分配利潤”帳戶；在“盈余公積”帳戶下增設(shè)“人力資源盈余公積”；另外，增設(shè)“人力資源分紅”帳戶，反映企業(yè)實(shí)付給勞動者的實(shí)際利潤數(shù)。參考文獻(xiàn)：
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