2005-11-17 13:12 來源：正風期刊·劉哲/廖建波
企業(yè)改制完成并領取營業(yè)執(zhí)照后，財務部門應根據(jù)有關法律、法規(guī)及相關文件、制度、規(guī)定等進行正確的帳務處理。雖然有關部門規(guī)定了改制企業(yè)的帳務處理程序，但是，在實踐過程中由于企業(yè)與企業(yè)之間所表現(xiàn)的問題不同及財會人員的素質差異，各改制企業(yè)之間的帳務處理千差萬別，甚至有些改制企業(yè)的帳務處理不完全符合有關制度的規(guī)定，本文就改制完成企業(yè)的帳務處理提出一些實際處理做法。
一、改制完成企業(yè)進行會計處理時相關聯(lián)的幾個事項
1、自改制評估基準日到公司制企業(yè)設立登記日的有效期內，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產，應當上繳國有資本持有單位，或經國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉增國有股份；對原企業(yè)經營虧損而減少的凈資產，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應分得的股利補足。
2、改制企業(yè)改制完成的標志，應是企業(yè)領取新的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照上所確定的企業(yè)設立登記日。
3、資產評估增值部分計提的折舊在會計制度中是允許，而且也是必須的，但是不允許在所得稅前抵扣，即應做納稅調整或做相應的會計處理。
4、新改制的公司制企業(yè)應根據(jù)上級主管部門批準的改制方案的要求做相應的帳務處理。如：改制后的公司承繼原企業(yè)的全部債權債務、原企業(yè)職工勞動合同的解除等。
5、資產評估結果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評估基準日起一年內有效。
6、自2003年1月1日新成立企業(yè)應執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。
7、會計師事務所出具的原企業(yè)清產核資的審計報告和新公司成立時的驗資報告；
8、資產評估機構出具的資產評估報告和有關部門的備案表。
二、企業(yè)改制過程中涉及到帳務調整的幾個階段及相應會計處理
改制企業(yè)的帳務調整主要在如下四個階段進行：
第一階段：改制企業(yè)對各類資產進行全面清查階段的會計處理。
財政部財企[2002]313號文規(guī)定：改建企業(yè)應當對各類資產進行全面清查登記，對各類資產以及債權債務進行全面核對查實，編制改建日的資產負債表及財產清冊。資產清查的結果由國有資本持有單位委托中介機構進行審計。資產清查的結果連同審計報告按照財政部有關企業(yè)資產損失管理的規(guī)定確認處理。
在該階段，對清理出的各項資產盤盈、盤虧、毀損、報廢以及按國家規(guī)定統(tǒng)一清理掛帳而未處理的潛虧、虧損掛帳、產成品清查損失，報經主管財政機關審批后沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積，不足部分沖銷資本金。企業(yè)應作如下會計調整分錄；
借：未分配利潤、盈余公積、資本公積、實收資本
貸：各項損失的資產類或負債類科目
第二階段：資產評估增減值的會計處理。
由于該部分涉及到企業(yè)所得稅的調整問題，即資產評估增值部分所計提的折舊不得在所得稅稅前抵扣，作該部分會計處理時，應首先考慮對企業(yè)所得稅的影響。
在實際帳務處理過程中，如何將評估增減值一一計入到單項資產價值中去，涉及的工作量相當大，實際處理時可考慮按照稅法規(guī)定采用綜合調整辦法。即將資產分類處理，如房屋建筑物評估增值時，可在固定資產房屋建筑物明細帳部分單列一項“改制時評估增值”明細項目；如機器設備評估減值，可在固定資產機器設備明細帳部分單列一項“改制時評估減值”明細項目。
因資產評估而引起相關資產價值的增減變化在實際帳務處理時可以有兩種方法：
第一種方法：企業(yè)選擇按評估價值計提折舊，增值部分的折舊按遞延稅款處理。
1、將評估價值入帳時：
借：相關資產評估增值額
貸：資本公積
遞延稅款（評估增值額×所得稅稅率）
2、計提折舊、使用或攤銷，結轉計入應納稅所得額時，其應交的所得稅：
借：遞延稅款
貸：應交稅金-應交所得稅。
第二種方法：企業(yè)選擇按評估價值計提折舊，增值部分的折舊在納稅申報時做納稅調整。
1、將評估價值入帳時：
借：相關資產評估增值額
貸：資本公積。
2、納稅時，調整每一納稅年度的應納稅所得額，調整期限最長不超過10年。
有條件的企業(yè)，也可以按照每一項目的實際增減值情況逐項調整。
第三階段：改制評估基準日至改制完成日利潤增減值的會計處理；
改制完成后，改制企業(yè)首先應當編制改制基準日到改制完成日期間的損益表，確定該期間的損益情況，同時，還要編制改制完成日的資產負債表，確定改制完成日的資產狀況。其次與原上級主管部門共同確認該期間的損益情況，必要時，也可聘請會計師事務所對該期間的損益情況進行審計。最后，新公司應與原上級主管部門協(xié)商該期間的損益情況處理。具體帳務處理如下：
1、改制期間有利潤，且協(xié)商為上繳原上級單位，則作如下分錄：
借：未分配利潤
貸：應付利潤
2、改制期間有利潤，且協(xié)商作為新公司國家獨享資本公積管理，擴股時，轉增國有資本，則作如下分錄：
借：未分配利潤
貸：資本公積-國家獨享資本公積。
3、改制期間有虧損，且協(xié)商為原上級單位以現(xiàn)金補足，則作如下分錄：
借：現(xiàn)金、銀行存款、其他應收款等
貸：未分配利潤
4、改制期間有虧損，且協(xié)商為原上級單位以實物補足，則作如下分錄：
借：固定資產（上級主管部門應承擔的虧損值）
貸：未分配利潤
5、改制期間有虧損，且協(xié)商為原上級單位用以后年度國有股份應分得的股利補足。
簽訂協(xié)議時：
借：其他應收款
貸：未分配利潤
以后年度分股利時：
借：未分配利潤
貸：應付利潤
以國有股份應分得的股利補足時：
借：應付利潤
貸：其他應收款
第四階段：股東實際新投入實物資產或貨幣資金階段
原企業(yè)的凈資產折股后，還有其他股東以貸幣資金或實物方式投入時，應以驗資報告和資產評估報告為依據(jù)，對其他股東新投入的注冊資本金作如下帳務處理。
其他股東投入貸幣資金時：
借：現(xiàn)金或銀行存款
貸：實收資本
其他股東投入實物資產時：
借：相關資產價值（評估值）
貸：實收資本
三、改制完成后，企業(yè)實際調帳處理
企業(yè)改制完成后，財務部門在實際建帳時，有如下兩種方法：
第一種方法：結束舊帳，另立新帳。
第一步：以評估報告為基礎，建立新帳的明細帳。
以資產評估報告所確定的評估明細表為基礎，將評估明細表所列示資產項目及負債項目的具體內容一一在明細帳記錄（按評估值），評估報告所列示的凈資產，若全部折股的則計入實收資本，若未全部折股，則將未折股部分作相應的會計處理（如資本公積、其他應付款等）。
第二步：以驗資報告為基礎，將其他股東的投入進行正確地帳務處理。
具體處理時見本章第二部分第四階段的內容。
第三步：將改制評估基準日至改制完成日因利潤增減變化而導致各科目金額變化的處理。
根據(jù)編制的改制基準日至改制完成日的損益表和資產負債表，確定該期間各科目借貸雙方的累計數(shù)，將其以一筆計入明細帳，在摘要里可寫成“改制期間金額的變化數(shù)”，其累計數(shù)或余額應與編制的改制完成日的損益表和資產負債表上的相關數(shù)據(jù)一致，若不一致，應查明原因。
具體會計處理見本章第二部分第三階段的內容。
第四步：將資產評估增減值做相應的會計處理。
具體方法見本章第二部分第二階段的內容。
第二種方法：沿用老帳沿用老帳的基本方法是在企業(yè)老帳的基礎上進行帳務調整。
具體調方法如下：
第一步：將資產清查階段的需調整的項目進行調整。
第二步：將資產評估增減值進行調整。
第三步：將改制基準日至改制完成日的利潤增減值進行調整第四步：將股東新投入的資產入帳。
具體調整方法見上文。
上述兩種方法調整完成后，應注意以下幾個要點：
1、實收資本應與驗資報告和營業(yè)執(zhí)照所確定的注冊資本一致；
2、資產評估增減值應與評估報告所列示評估增減值一致；
兩種方法的優(yōu)劣：
第一種方法工作量較大，但步驟清晰，適合于小型企業(yè)做帳務處理；
第二種方法工作量較小，但需要帳務處理者具有較強的會計處理實際經驗，且?guī)仗幚碚叩乃悸芬逦�，適合于大中型企業(yè)改制后做帳務處理。
