隨著知識創(chuàng)新步伐的不斷加快，無形資產(chǎn)在我國許多企業(yè)中所占的比重越來越大。為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)對無形資產(chǎn)的核算，真實(shí)完整地提供無形資產(chǎn)會計(jì)核算方面的會計(jì)信息，以我國已有的關(guān)于無形資產(chǎn)會計(jì)核算和披露規(guī)范為基礎(chǔ)，吸收借鑒國際會計(jì)界對其研究的最新成果，制定和頒發(fā)關(guān)于我國無形資產(chǎn)會計(jì)核算方面的規(guī)章制度就顯得非常迫切和必要了。

　　財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》（2000.12.29）和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》（2001.1.18）（以下簡稱《制度》、《準(zhǔn)則》），分別從定義、確認(rèn)、計(jì)量、會計(jì)科目的設(shè)置、會計(jì)分錄的編制、后續(xù)支出、攤銷、減值、處置和報(bào)廢，以及披露等方面對企業(yè)無形資產(chǎn)的會計(jì)核算及信息披露要求作出了詳盡的規(guī)定。但是從《制度》和《準(zhǔn)則》的內(nèi)容來看，一些方面尚不夠嚴(yán)密且缺少可操作性，給企業(yè)在具體核算無形資產(chǎn)時帶來困難。本文就其中的兩個問題進(jìn)行一些探討，并且提出進(jìn)一步予以規(guī)范化的修改意見。

　　Ⅰ。關(guān)于“接受投資者投入無形資產(chǎn)”的會計(jì)核算問題

　　要對無形資產(chǎn)進(jìn)行合理的會計(jì)核算，首先要對它有一個正確的認(rèn)識。《制度》和《準(zhǔn)則》都將無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩�持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)�！币簿褪钦f，無形資產(chǎn)是指那些由特定主體控制的不具有獨(dú)立實(shí)體，而對生產(chǎn)經(jīng)營長期持續(xù)發(fā)揮作用并能帶來經(jīng)濟(jì)效益的經(jīng)濟(jì)資源；無形資產(chǎn)擁有非實(shí)體性、壟斷性、收益性和不確定性等特點(diǎn)。

　　其次，無形資產(chǎn)既屬“資產(chǎn)”范疇就與其他資產(chǎn)一樣，按照一定的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)計(jì)價(jià)并且予以入賬�！吨贫取泛汀稖�(zhǔn)則》分別對企業(yè)通過購入、非貨幣性交易換入、債務(wù)重組、接受捐贈，以及自行開發(fā)并依法申請等方式取得無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值作了恰當(dāng)?shù)囊?guī)定，并且具有一定的可操作性。對“接受投資者投入無形資產(chǎn)” 入賬價(jià)值問題，《制度》和《準(zhǔn)則》規(guī)定：“投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值�！薄稖�(zhǔn)則》的“指南”指出，“對于企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，由于發(fā)行當(dāng)時股票沒有明確的市價(jià)，因而應(yīng)以該無形資產(chǎn)在對方（即投資方）的賬面價(jià)值入賬。這也說明，如果投資者投入的無形資產(chǎn)在投資者賬上沒有記錄，那么首次發(fā)行股票的企業(yè)在接受這項(xiàng)無形資產(chǎn)時不應(yīng)將其入賬�！倍�《制度》在介紹“無形資產(chǎn)”會計(jì)科目的使用說明中還規(guī)定了“企業(yè)用無形資產(chǎn)向外投資，比照非貨幣性交易的規(guī)定處理�！�

　　這里會有三種情況：

　　第一，投資方已經(jīng)將投出的無形資產(chǎn)在自己的賬面上進(jìn)行了記錄，而且賬面價(jià)值正好或者大于發(fā)行給投資方的股票面值。這種情況下，從投資方來看實(shí)際上是進(jìn)行了一次非貨幣性交易，而從接受投資方來看完全可以理解為企業(yè)是按照股票面值或者溢價(jià)發(fā)行股票。例如：A公司以賬面價(jià)值為50000元的某項(xiàng)無形資產(chǎn)投資于B公司，取得B公司首次發(fā)行的普通股3000股（每股面值10元，為了說明問題方便起見，這里假定A公司是以成本法進(jìn)行核算的）。

　　A公司投出無形資產(chǎn)時的會計(jì)分錄：

　　借：長期股權(quán)投資—B公司50000

　    　貸：無形資產(chǎn)　      　50000

　　B公司接受該項(xiàng)無形資產(chǎn)時的會計(jì)分錄：

　　借：無形資產(chǎn)　50000

　　    貸：股本　  　30000

　　        資本公積　20000

　　第二，投資方也已經(jīng)將投出的無形資產(chǎn)在自己的賬面上進(jìn)行了記錄，但是賬面價(jià)值小于發(fā)行給投資方的股票面值。這種情況下，接受投資方再按《制度》和《準(zhǔn)則》的要求進(jìn)行賬務(wù)處理的話，就等于允許我國的企業(yè)可以折價(jià)發(fā)行股票，這與其他有關(guān)的法律法規(guī)相違背。仍以上例為例（假定A公司取得B公司普通股6000 股，其他條件不變）。

　　A公司投出無形資產(chǎn)時的會計(jì)分錄同上。

　　B公司接受該項(xiàng)無形資產(chǎn)時就只能編制如下的會計(jì)分錄了：

　　借：無形資產(chǎn)　50000

　　    資本公積　10000

　　    貸：股本　    60000

　　其會計(jì)核算的結(jié)果就變成以50000元的價(jià)格折價(jià)發(fā)行了60000元面值的股票。

　　第三，投資方由于某些原因而沒有將投出的無形資產(chǎn)在自己的賬面上進(jìn)行記錄，這種情況在會計(jì)實(shí)務(wù)中確實(shí)存在。但是，如果仍要執(zhí)行《制度》和《準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)就無法進(jìn)行賬務(wù)處理了。還以上例為例，只是假定A公司并未在有關(guān)賬戶中反映過該項(xiàng)無形資產(chǎn)。

　　A公司在投出無形資產(chǎn)時比照非貨幣性交易的規(guī)定（必須以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值），其編制的會計(jì)分錄將會是：

　　借：長期股權(quán)投資—B公司　0

　　    貸：無形資產(chǎn)　        0

　　B公司在接受該項(xiàng)無形資產(chǎn)時也只能按照投資方賬面價(jià)值的“0”來編制會計(jì)分錄了：

　　借：無形資產(chǎn)　    0

　　    資本公積　30000

　　    貸：股本   　30000

　　這樣一來，A公司不能反映對外投資的價(jià)值，投出去的無形資產(chǎn)就被“蒸發(fā)”掉了；而B公司明明已經(jīng)發(fā)行了一定量的股票給投資方，但是也不能反映通過籌資所“獲得”的資產(chǎn)，那就相當(dāng)于折價(jià)到將這批股票白白地送給投資方了。

　　筆者認(rèn)為，有關(guān)的會計(jì)制度在這個問題上的規(guī)定應(yīng)該修改為“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的原賬面價(jià)值（無形資產(chǎn)原賬面價(jià)值等于或大于發(fā)行給投資方股票面值時）或者以發(fā)行給投資方的股票面值（無形資產(chǎn)在投資方無賬面價(jià)值或者無形資產(chǎn)原賬面價(jià)值小于該批股票面值時）作為入賬價(jià)值�！�

　　Ⅱ。關(guān)于“出售無形資產(chǎn)”的會計(jì)核算問題

　　企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)可以依法轉(zhuǎn)讓，其方式有兩種，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的使用權(quán)。這里提到的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)就是通常所說的出售無形資產(chǎn)。企業(yè)在出售無形資產(chǎn)時，主要是進(jìn)行“注銷無形資產(chǎn)賬面價(jià)值”、“取得轉(zhuǎn)讓收入”以及“反映各種與轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用支出”等方面的賬務(wù)處理。

　　如何進(jìn)行“出售無形資產(chǎn)”的會計(jì)核算，《制度》和《準(zhǔn)則》規(guī)定，“企業(yè)出售無形資產(chǎn)時，應(yīng)將所得價(jià)款與該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益”；《準(zhǔn)則》的“指南”解釋，“出售無形資產(chǎn)所得不符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-收入》中的收入定義。因此，出售無形資產(chǎn)所得應(yīng)以凈額核算和反映”；《制度》在解釋有關(guān)的會計(jì)科目使用時規(guī)定為，“企業(yè)出售無形資產(chǎn)，按實(shí)際取得的轉(zhuǎn)讓收入，借記‘銀行存款’等科目，按該項(xiàng)無形資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記 ‘無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備’科目，按無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記‘無形資產(chǎn)’科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記‘銀行存款’、‘應(yīng)交稅金’等科目，按其差額，貸記 ‘營業(yè)外收入-出售無形資產(chǎn)收益’科目或者借記‘營業(yè)外支出一出售無形資產(chǎn)損失’科目”，“營業(yè)外收入科目核算企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的各項(xiàng)收入，包括……出售無形資產(chǎn)收益等”，“營業(yè)外支出科目核算企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的各項(xiàng)支出，如……出售無形資產(chǎn)損失等”。

　　這些規(guī)定中有一點(diǎn)是必須肯定的，那就是應(yīng)該將“出售無形資產(chǎn)的凈損益”計(jì)入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。原先的有關(guān)會計(jì)制度不管是“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)”還是“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)”，都要求將它們的損益分別計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”或者“其他業(yè)務(wù)支出”，就顯得有些牽強(qiáng)。“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)” 就好比是企業(yè)的一項(xiàng)臨時性出租業(yè)務(wù)，將其作為企業(yè)的其他類業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)核算基本上沒什么問題；但是，“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)”就應(yīng)該看作是企業(yè)的一項(xiàng)偶然性的、非營業(yè)范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)行為，現(xiàn)行《制度》和《準(zhǔn)則》要求將其凈損益計(jì)入“營業(yè)外收支”就比原來的規(guī)定合適多了。

　　上文提到的一些規(guī)定看起來很規(guī)范，其實(shí)在企業(yè)的會計(jì)實(shí)務(wù)中很難，因?yàn)闊o形資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)的各項(xiàng)工作往往不可能全部在同一天完成，前后可能會相差一段時間。于是，在進(jìn)行此項(xiàng)業(yè)務(wù)會計(jì)核算時就會產(chǎn)生如下一些問題：首先，與“出售無形資產(chǎn)”有關(guān)的某些事項(xiàng)（比如企業(yè)的收款業(yè)務(wù)和付款業(yè)務(wù)等）在發(fā)生的當(dāng)時（不可能等到計(jì)算出最終的出售凈額時再進(jìn)行會計(jì)核算）就必須按照其發(fā)生額及時進(jìn)行會計(jì)處理，屆時企業(yè)就無法編制出合理的會計(jì)分錄，如果編制成如下的會計(jì)分錄又違反了現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定，因?yàn)椤盃I業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”會計(jì)科目只能反映出售無形資產(chǎn)的凈收益或者凈損失，而不能反映出售無形資產(chǎn)的毛收入或毛支出：

　　借：銀行存款　　  借：營業(yè)外支出

　　    貸：營業(yè)外收　　  貸：銀行存款

　　應(yīng)交稅金

　　其次，在“出售無形資產(chǎn)”整個過程沒有結(jié)束之前，誰也不能武斷地認(rèn)為此項(xiàng)出售結(jié)果一定形成“出售凈收益”或者產(chǎn)生“出售凈損失”，也就是說，企業(yè)實(shí)際上沒有辦法按照“無形資產(chǎn)出售凈額”來進(jìn)行會計(jì)核算和反映。

　　再有，當(dāng)與出售某項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生在不同月份時，即使企業(yè)已經(jīng)將出售收入和出售支出分別計(jì)入了“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”，因?yàn)椤盃I業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”都是損益類科目，每個月末都要將其發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目而不保留余額的，由于跨越不同會計(jì)期間的緣故，企業(yè)依然無法實(shí)現(xiàn)對 “出售無形資產(chǎn)”采用凈額加以核算和反映的目的。

　　筆者認(rèn)為，在核算“出售無形資產(chǎn)”會計(jì)業(yè)務(wù)時完全可以參照核算“固定資產(chǎn)出售”的辦法，設(shè)置一個類似于“固定資產(chǎn)清理”的會計(jì)科目-“無形資產(chǎn)處置”（具體的名稱尚可探討）會計(jì)科目解決以上問題。

　　為此，《制度》可以這樣規(guī)定：企業(yè)在出售無形資產(chǎn)時，利用“無形資產(chǎn)處置”會計(jì)科目“注銷無形資產(chǎn)賬面價(jià)值”、核算出售過程中所發(fā)生的“轉(zhuǎn)讓收入”以及與之有關(guān)的“費(fèi)用支出”等。在辦理無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)時，按無形資產(chǎn)賬面凈值，借記“無形資產(chǎn)處置”科目，按該項(xiàng)無形資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記 “無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；按無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目。結(jié)算出售無形資產(chǎn)價(jià)款時，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“無形資產(chǎn)處置”科目。核算出售無形資產(chǎn)的相關(guān)費(fèi)用和應(yīng)交營業(yè)稅時，借記“無形資產(chǎn)處置”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目。在出售無形資產(chǎn)的各項(xiàng)事務(wù)全部完成以后，結(jié)轉(zhuǎn)出售無形資產(chǎn)凈收益時，借記“無形資產(chǎn)處置”科目，貸記“營業(yè)外收入-出售無形資產(chǎn)收益”科目；結(jié)轉(zhuǎn)出售無形資產(chǎn)凈損失時，借記“營業(yè)外支出-出售無形資產(chǎn)損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)處置”科目�！盁o形資產(chǎn)處置”科目的期末余額分別反映尚未完成出售無形資產(chǎn)全過程的凈損失或凈收益。

　　例如甲公司4年前支付550000元的買價(jià)和10000元的相關(guān)費(fèi)用購入一項(xiàng)專利權(quán)，該專利權(quán)的法定使用年限還剩10年；甲公司還為此專利權(quán)計(jì)提過減值準(zhǔn)備10000元。甲公司現(xiàn)以460000元的價(jià)格將其轉(zhuǎn)讓給丙公司，支付了注冊登記費(fèi)27000元，營業(yè)稅率5%，甲公司應(yīng)該編制如下一些會計(jì)分錄：

　�、俳瑁簾o形資產(chǎn)處置　  390000

　　      無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　10000

　　      貸：無形資產(chǎn)      　400000

　�、诮瑁恒y行存款　     460000

　　      貸：無形資產(chǎn)處置　460000

　�、劢瑁簾o形資產(chǎn)處置         　50000

　　      貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅　23000

　          　銀行存款            　27000

　�、芙瑁簾o形資產(chǎn)處置                　20000

　　      貸：營業(yè)外收入—出售無形資產(chǎn)收益 20000

　　如果上例中甲公司是以420000元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給丙公司的話，那么會計(jì)分錄就變成：

　　①借：無形資產(chǎn)處置　   390000

　　      無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　10000

　　      貸：無形資產(chǎn)　      400000

　�、诮瑁恒y行存款　     420000

　　      貸：無形資產(chǎn)處置　420000

　�、劢瑁簾o形資產(chǎn)處置           　48000

　　      貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅　  21000

　　          銀行存款              　27000

　�、芙瑁籂I業(yè)外支出—出售無形資產(chǎn)損失　18000

　　      貸：無形資產(chǎn)處置              　18000