一、合并會計報表附注的目標(biāo)及其特點

　　1、合并財務(wù)會計報告目標(biāo)理論主要包括“誰是合并財務(wù)會計報告的使用者”，“合并財務(wù)會計報告信息使用者需要什么信息”。對于前者主要有母公司理論、實體理論和所有權(quán)理論。從國際上看，實體理論成為合并財務(wù)會計報告主流理論已是大勢所趨，美國FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。從我國現(xiàn)階段經(jīng)濟環(huán)境的特色及變化趨勢看，采用實體理論也較為合理。實體理論認為合并財務(wù)會計報告是為企業(yè)集團的所有資源提供者編制的。隨之而來的是應(yīng)向合并財務(wù)會計報告的使用者提供。哪些信息，他們關(guān)心的不是某個單一企業(yè)，而是整個企業(yè)集團，要掌握企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的信息。而提供這些信息的合并會計報表，其編制依據(jù)、編制方法及主要項目等相對個別會計報表而言都有其特殊性。

　　綜上所述，合并會計報表附注可以定義為：為了使企業(yè)集團的信息使用者更好的理解合并會計報表的內(nèi)容，而對合并會計報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目所作的解釋。

　　2、合并會計報表附注的特點。合并會計報表附注比個別會計報表附注更具有復(fù)雜性。主要表現(xiàn)在以下兩個方面：

　　第一，對合并財務(wù)會計報告主體范圍的說明。合并會計報表附注，首先必須說明合并財務(wù)會計報告主體的范圍，即合并范圍。對這一問題在理論界和實際工作中有不同的意見和做法。比較一致的觀點是以控制為標(biāo)準(zhǔn)加以界定�？刂浦械慕^對控制和共同控制都有明確的規(guī)定，而控制中的相對控制則為報告的編制者人為調(diào)節(jié)合并會計報表資料帶來余地。如美國的特殊目的實體問題。我國在上市公司資產(chǎn)重組中剝離出一些企業(yè)或組織，與美國的特殊目的實體有相似之處。上市公司通過與這些企業(yè)或組織的各種交易，直接的或迂回的轉(zhuǎn)移利潤、逃避稅收、隱匿債務(wù)。以控制為判斷依據(jù)，應(yīng)將這些企業(yè)或組織納入合并范圍。如未納科，則應(yīng)詳細說明這些企業(yè)或組織的名稱、與母公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系、未納入合并范圍的理由。其次是聯(lián)營企業(yè)問題。聯(lián)營企業(yè)是指投資者對其有重大影響、但既不是投資者的子公司也不是其合營企業(yè)的企業(yè)。投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)的關(guān)系是關(guān)聯(lián)關(guān)系，他們之間發(fā)生的交易屬關(guān)聯(lián)方交易。雖然不納入合并范圍，但必須按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的規(guī)定披露，防止人為操縱會計利潤。

　　第二，對合并財務(wù)會計報告主體其他問題的說明。一個合并財務(wù)會計報告主體即為一個會計主體。在這一主體內(nèi)各成員企業(yè)通常都是獨立的法人，他們會根據(jù)各自不同情況，選擇不同的會計政策、不同的報告日或選用不同的幣種作用記賬本位幣等，而合并財務(wù)會計報告主體作為一個會計主體在這些問題上則必須是一致的。一般以母公司的做法為基礎(chǔ)，對子公司的個別會計報表進行調(diào)整。在合并會計報表附注中必須對調(diào)整的情況加以說明。

　　二、合并會計報表附注與個別會計報表附注的異同

　　1、兩者的差異性。首先，兩者解釋的報告主體不同。合并會計報表附注解釋的是以企業(yè)集團為報告主體而編制的合并會計報表的內(nèi)容。合并會計報表是以個別會計報表為依據(jù)，采用特有的方法編制的。合并會計報表附注是對其編制依據(jù)、遵循原則、主要項目（如抵銷項目）所作的解釋和說明；而個別會計報表附注則說明個別會計報表的內(nèi)容。其次，兩者遵循的原則不同。編制會計報表附注的原則是因為編制會計報表遵循的原則不同而存在差異的，合并會計報表編制的主要原則是一體性原則和重要性原則。一體性原則強調(diào)合并財務(wù)會計報告實質(zhì)是該集團與集團之外的其他會計主體之間交易的結(jié)果。必須將集團內(nèi)成員之間的交易及結(jié)果排除在合并財務(wù)會計報告之外，合并會計報表附注要說明抵銷的有關(guān)問題。重要性原則是指對同一性質(zhì)的內(nèi)容，依據(jù)重要程度采用不同的會計處理方法。如：集團內(nèi)部交易中售出方為固定資產(chǎn)、購人方作產(chǎn)成品的情況極少發(fā)生，如金額不大，根據(jù)重要性原則，可不予抵銷。個別企業(yè)會計報表附注的編制則遵循《企業(yè)財務(wù)報告條例》中的有關(guān)規(guī)定。

　　2、兩者的相關(guān)性。首先，個別企業(yè)會計報表附注是合并會計報表附注編制的基礎(chǔ)。因為合并會計報表是依據(jù)個別會計報表編制的，只有掌握了個別會計報表編制的有關(guān)說明，才能對合并會計報表編制作恰當(dāng)?shù)慕忉�。其次，兩者的目�?biāo)是一致的。無論合并會計報表附注還是個別會計報表附注都是為了提供可靠與相關(guān)的會計信息，盡管解釋的內(nèi)容不同。第三，兩者解釋的內(nèi)容是協(xié)調(diào)的。在合并財務(wù)會計報告與母公司財務(wù)會計報告均要對外披露的國家（如我國）中，母公司會計報表附注的內(nèi)容有些可以簡化，由合并會計報表附注加以解釋。如關(guān)聯(lián)方交易的披露，有的作為集團內(nèi)部交易（母子公司之間的交易和母公司與合營企業(yè)的交易）在編制合并會計報表時已被抵銷，有的已如實反映。對這類事項母公司個別會計報表附注可不再披露，而在合并會計報表附注中一并說明。

　　三、合并會計報表附注的內(nèi)容

　　1、納入合并范圍子公司、合營企業(yè)的說明。即關(guān)于劃定合并范圍的原則、依據(jù)的說明。具體包括：（1）絕對控制子公司的情況，說明納入合并范圍子公司的名稱、經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)、母公司持股比例等；（2）相對控制子公司的情況，說明納入合并范圍子公司的名稱、取得控制權(quán)的形式（如通過與其他投資者的協(xié)議而獲取被投資者半數(shù)以上表決權(quán)），母公司擁有控制權(quán)的比例等；（3）共同控制合營企業(yè)的情況，如合營企業(yè)的名稱、母公司（合營者）的持股比例等。

　　2、不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)企業(yè)的說明。不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)企業(yè)必須在附注中說明，包括以下三種情況：（1）不能有效控制的子公司的說明。對正在清理整頓期間、準(zhǔn)備申請破產(chǎn)、資金調(diào)撥受所在國限制、經(jīng)營性質(zhì)不同等原因的子公司可不予合并，但必須在附注中說明。（2）沒有形成控制但有重大影響的聯(lián)營企業(yè)的說明。在合并會計報表附注中必須說明其名稱、持股比例、關(guān)聯(lián)交易情況等。（3）與母公司有特殊關(guān)系企業(yè)或組織的說明。母公司沒有或極少投資，但有實質(zhì)控制權(quán)的企業(yè)或組織，從理論上講屬于相對控制，如未納入合并范圍，則必須在合并會計報表附注中詳細披露其交易的情況。以上納入或不納入合并范圍的情況，本年度如有變動，應(yīng)說明變動的內(nèi)容和理由。

　　3、選擇會計政策和報告日的說明。企業(yè)集團是一個會計主體，應(yīng)選擇統(tǒng)一的會計政策和報告日。如果子公司與母公司選擇的會計政策不一致，通常有兩種處理方法：第一種，對子公司會計報表有關(guān)項目進行調(diào)整；第二種，未進行調(diào)整直接合并。無論采用那種方法，均應(yīng)在合并會計報表附注中進行說明。如果子公司與母公司采用不同的報告日，必須對子公司會計報表進行調(diào)整，并在合并會計報表附注中對調(diào)整情況加以說明。