2003-12-22 16:15 來源：吳金柱
大陸自1978年推行改革開放，其推行的總體策略之一為“與國際接軌”，凡自制度戮力改革，銳意更新，刀馀年來，各項建設進步奇速。在建立“市場經濟”的總目標下，現(xiàn)代市場經濟的各項制度，亦次第建制，漸成規(guī)模；其中企業(yè)規(guī)范的建立，亦漸趨完備。至於臺灣制度是已邁入已開發(fā)國家之列，關於會計事務所處理的規(guī)范，早已建立完整的體系，運作順暢。
本文就海岸兩岸的“企業(yè)會計規(guī)范體系”，做重點比較。比較的主題有二，一為會計事務規(guī)范體系，一為會計人員規(guī)范體系。論述的范圍為企業(yè)會計，不及于其他（如“政府”會計等），且以會計規(guī)范體系為對象，不及于會計規(guī)范中的各個細節(jié)（如各項會計準則內容、各種會計處理法案等）。
本文標題中的“會計規(guī)范”，宜先作說明。按“規(guī)范”一詞，指共同生活體中各成員所反覆遵行的行為規(guī)則。規(guī)范有由國家制定者，是即法律、法規(guī)；有由其他團體制定者，或各成員反覆遵行的習慣。會計規(guī)范的內容涵蓋了會計制度、會計準則、會計人員、審計等方面；而其規(guī)范的形式，則包括法律（或法規(guī)、法令）以及非法律的各項準則、慣例等。
臺灣的會計規(guī)范體系以商業(yè)會計法為基本規(guī)范特別法則優(yōu)先適用
臺灣的企業(yè)會計規(guī)范體系，其主要規(guī)范、制定者以及規(guī)范的效力，列表如表一所示（略）。
臺灣的規(guī)范體系，是以商業(yè)會計法為基本規(guī)范，各規(guī)范的性質關系等，說明如下：
1.商業(yè)會計法規(guī)范對象為“商業(yè)”，即以營利為目的的事業(yè)（商業(yè)會計法第2條），與一般稱的“企業(yè)”意義相同。
2.其他法律（如證券交易法、公司法等）中關於企業(yè)會計事務的規(guī)定，一般認為是商業(yè)會計法的特別法，優(yōu)先于普通法的商業(yè)會計法而適用。此外，根據證券交易法授權訂定的證券發(fā)行人財務報告編制準則，亦屬特別法，而優(yōu)先於商業(yè)會計法暨其子法而適用。
3.商業(yè)會計處理準則及商業(yè)通用會計制度規(guī)范二者，是依據商業(yè)會計法第12條、第13條的授權規(guī)定而訂定的子法。同法第5條另有授權計定會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人登記及管理辦法，但尚未訂定：目前是準備一并訂定于“稅務土法”中，該法尚未完成立法。
4.商業(yè)會計法第2條第2項規(guī)定：“商業(yè)會計事務請依據一般公認會計原則從事商業(yè)會計事務之處理……�！保虡I(yè)會計處理準則第2條進一步規(guī)定：“商業(yè)會計之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規(guī)定者，參照財團法人中華民國會計研究發(fā)展基金會發(fā)布之財會計準則公報辦理。”經濟部優(yōu)于1998年7月27經（98）商字第87217988號函中指明：一般公認會計原則之范圍，包括財團法人中華民國會計研究發(fā)展基金會財務會計準則委員會所公布之各號會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發(fā)布之會計文獻等；其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發(fā)布之文獻。從而，一般公認會計原則亦是企業(yè)會計規(guī)范，用以補法令之所不備，其適用順序在法令之後，但無法令具有之強制性。
5.本文所稱會計人員的范圍，包括公認會計師（CertifiedPublic Accountant CPA）、企業(yè)內部之會計人員以及企業(yè)外代為處理會計事務之會計人員。目前臺灣對會計人員的規(guī)范，僅有會計師法，後二類會計人員尚無單行法規(guī)；但第三類會計人員，目前擬以“稅務土法”規(guī)范之，該法現(xiàn)在立法院審議中。
大陸的會計規(guī)范體系
大陸決意建立市場經濟，并采與國際接軌的策略，所以其所建立的企業(yè)會計規(guī)范，取法國際，實屬意料中事。惟海峽兩岸因政體建制的差異，社會結構的不同，其下的各種制度及其規(guī)范體系，隨之而異，會計規(guī)范體系亦不例外。
大陸的企業(yè)會計規(guī)范體系，其主要規(guī)范、制定者以及規(guī)范的效力，列表如表二所示（略）。
在說明大陸的企業(yè)會計規(guī)范體系之前，宜先了解大陸的法律體系結構層次。如同一般國家，大陸的憲法居最高效力外，大陸的法律體系，其結構及效力層次如下：
1.基本法律，由全國人民代表大會制定，效力最高（但低於憲法）。
2.基本法律以外的法律，由全國人民代表大會常務委員會制定，效力次之。
3.行政法規(guī)，由國務院制定，效力第三。
4.地方性法規(guī)，由省、自治區(qū)及直轄市的人民代表大會及其常務委員會制定，效力第四。
5.部門規(guī)章與地方政府規(guī)章，前者由國務院各部、各委員會、中國人民銀行、審計署和國務院直屬機構制定；後者由省、自治區(qū)及其直轄市的人民政制定。二者效力相同，均為第五：二者之間對同一事項的規(guī)定不一致時，由國務院裁決。另部門規(guī)章與地方性法規(guī)不一致時，認定應當適用地方性法規(guī)時，及適用地方性法規(guī)；認為應當適用部門規(guī)章時，應當提請全國人民代表大會常務委員會裁決。是以部門規(guī)章的效力位階，可謂是兼跨第四及第五。
大陸尚有其他的法規(guī)等，因與本文無關，姑予不論。
大陸的規(guī)范體系，是以會計法為基本規(guī)范，各規(guī)范的性質、關系等，說明如下：
一、會計法的規(guī)范對象為國家機關、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織（會計法第1條）：其中公司、企業(yè)二者，相當于臺灣商業(yè)會計法所規(guī)范的商業(yè)（即以營利為目的的事業(yè)）。至于事業(yè)單位，在大陸是指國家為創(chuàng)造和改善生產條件、促進社會福利、滿足人民文化、衛(wèi)生等需要而設置的機構，其經費實行預算，由國家
撥款，而不進行盈虧計算，故其性質與進行盈虧計算的企業(yè)不同。總之，大陸會計法是作為企業(yè)與非企業(yè)組織的共同基本規(guī)范。
所有企業(yè)會計規(guī)范均屬法規(guī)并具強制性
二、上述各規(guī)范，自會計基礎工作規(guī)范以下，除注冊會計師法及總會計師條例外，均由財政部制定，性質屬於部門規(guī)章。這些規(guī)章，是財政部根據會計法第8條第2款（在大陸的法規(guī)中，“款”等於臺灣法規(guī)中的“項”）的規(guī)定而制定。該款規(guī)定：“國家實行統(tǒng)一的會計制度，國家統(tǒng)一的會計制度由國務院財政部門根據本法制定并公。”同法第乃條復規(guī)定：“公司、企業(yè)必須根據實際發(fā)生的經濟業(yè)務事項，按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，確認，計量和紀錄資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本和利潤�！爸领秶医y(tǒng)一的會計制度，根據同法第50條第2款規(guī)定，是指”國務院財政部門根據本法制定的關於會計制核算、會計監(jiān)督、會計機構和會計人員以及會計工作管理的制度�！皳�，所有財政部所制定的上述規(guī)范，均屬於國家統(tǒng)一的會計制度所涵蓋的范圍；甚至連注冊會計師法及總會計師條例亦在其范圍之內，不因事項的重要性，而由高於財政部的全國仁大常委會及國務院制定。因此，大陸的所有企業(yè)會計規(guī)范，性質均屬法規(guī)，而具有強制性。
三、關於企業(yè)會計事務的規(guī)范，包括四個部份：一為會計準則，二為財務通則，三為會計制度，四為會計報告條例。前三者均采總則與分則的形態(tài)訂定�！�企業(yè)會計準則”、“企業(yè)財務通則”及“企業(yè)會計制度”為一般性的通則規(guī)定，另有各特定事項的會計準則（例如“企業(yè)會計準則一收入”）、各行業(yè)財務制度（例如“證券公司財務制度”）、各行業(yè)會計制度（例如“金融企業(yè)會計制度”）等，為分則性的規(guī)范。
四、關于會計人員的規(guī)范，包括注冊會計師（即CPA）、企業(yè)會計人員及代理記帳人員三者，均訂有資格、考試、管理等辦法。其中總會計師條例的性質較為特殊，是由國務院所訂定。凡全民所有制大、中型企業(yè)均應設置總會計師，城鄉(xiāng)集體所有制企業(yè)亦可依需要設署總會計師Z故總會計師仍屬企業(yè)會計人員，與獨立的注冊會計師有別。
兩岸企業(yè)會計規(guī)范體系之比較
臺灣采取分散體系大陸則采統(tǒng)一模式
一、整體規(guī)范體系之比較：
就整個企業(yè)會計規(guī)范體系而言，臺灣是采取分散體系，即基本規(guī)范與部份規(guī)范系由政府制定法規(guī)，部份規(guī)范則由民間會計專業(yè)團體制定準則，二者共同構成整個會計規(guī)范。大陸則是采取統(tǒng)一模式，即所有會計規(guī)范均由政府制定法規(guī)，強制企業(yè)所有會計事務均須依法行事。
兩岸之所以有不同的企業(yè)會計規(guī)范體系，各有其時空背景。臺灣50年來，即屬市場經濟，民間專業(yè)團體發(fā)展蓬勃，組織健全，會計專業(yè)團體亦然；隨市場經濟的發(fā)展，會計專業(yè)團體因應需要而陸續(xù)研究制定各項企業(yè)會計準則，漸次完備。政府雖早於1952年即在臺灣實施商業(yè)會計法，當時條文內容簡單，直至1995年大幅修訂前，根本無法配合經濟發(fā)展之需要。是以在1995年修訂商業(yè)會計法時，民間會計專業(yè)團體制定的企業(yè)會計準則，已蔚然形成體系，政府修法時反需借鑒，并承認其補充法規(guī)之地位，而形成目前的分散體系。
大陸自1949年中華人民共和國成立以來，師法蘇聯(lián)，實行共產經濟制度，企業(yè)全屬國營，會計事務處理亦采蘇聯(lián)模式，與西方迥異。1978年鄧小平掌權後，毅然改弦易轍，改采國際與美國會計準刖，以配合市場經濟的運作。其時一切從頭開始，既無類似臺灣的民間會計專業(yè)團體，更無現(xiàn)成的企業(yè)會計準則，勢非由政府負起建立全套企業(yè)會計準則的責任不可，放采統(tǒng)一模式，似屬必然。此外，大陸雖改采市場經濟，但仍堅持社會主義，其“國家全面管理“的觀念，仍根深蒂固，亦為其采取統(tǒng)一模式的重要原因。
二種企業(yè)會計規(guī)范體系模式，孰優(yōu)孰劣？其實二模式的主要差異，在於會計準則（包括通則性及各分別性準則）的制定者，臺灣為民間會計專業(yè)團體，大陸為政府。一般而言，民間會計專業(yè)團體制定企業(yè)準則的速度較立法機關為快；且因屬其自身的專業(yè)領域，相對於立法機關而言，其所制定的會計準則內容較為完整、細密、并且品質較佳。據此而言，分散模式實優(yōu)於統(tǒng)一模式。大陸既采市場經濟，私營企業(yè)日漸蓬勃，且已漸次成立會計專業(yè)團體（例如“中華人民共和國注冊會計師協(xié)會”），在此二因素影響下，將來是否會改采分散模式，其關鍵因素似在大陸是否愿意逐漸修正“國家全面管理”的觀念。本文不作臆測，姑且拭目以待。
臺灣規(guī)范對象為企業(yè)大陸則包括企業(yè)及非企業(yè)
二、關于會計事務規(guī)范的比險：
在企業(yè)會計事務處理方面，兩岸規(guī)范的相同處極多，在此僅作雙方差異的比較。
�。ㄒ唬┮曰疽�(guī)范言，臺灣的商業(yè)會計法由立法院制定，大陸的會計法由全國人民代表大會常務委員會制定，法規(guī)位階不相上下。以其他的規(guī)范言，臺灣田經濟部及證期會制定，大陸由財政部制定，法規(guī)位階亦屬相當。唯宜注意在雙方各自的法規(guī)位階，則有不同。（二）臺灣的商業(yè)會計法規(guī)范的對象為企業(yè)，大陸會計法規(guī)范對象則包括企業(yè)及非企業(yè)組織。臺灣另有會計法，規(guī)范對象為政府機關，至於企業(yè)及政府機關以外的組織或團體，其會計事務處理并未訂有法律，但各主管機關多訂有行政命令已規(guī)范之。
（三）大體而言，臺灣由政府所制定的會計事務規(guī)范（包括商業(yè)會計法、商業(yè)會計處理準則、證券發(fā)行財務報告編制準則）內容，與大陸同類規(guī)范（包括會計法、會計基礎工作規(guī)范）相較，各有詳略。臺灣的規(guī)范中，于會計科目定義及其入帳基礎暨損益計算等規(guī)定極為詳細；大陸則均乏相似規(guī)定，此其一。大陸的規(guī)范中，於會計機構和會計人員的規(guī)范頗為詳細；臺灣并無關於會計機構的規(guī)定，而關於會計人員的規(guī)定則極為簡單（例如商業(yè)會計法僅有第5條規(guī)定會計人員，及關於會計人員違法的處罰規(guī)定若干條），此其二。第三，大陸的規(guī)范中有會計監(jiān)督的規(guī)定，亦為臺灣所無。
�。ㄋ模┐箨憣嬍聞找�(guī)范分為三大部份，即會計準則、財務通則及會計制度，均由政府制定總則性及分則性準則，已如前述。臺灣的會計制度規(guī)范由政府制定（即“通用商業(yè)會計制度規(guī)范”），而會計準則與財務通則并不分立，且由民間會計專業(yè)團體制定（即“一般公認會計原則”）。按大陸的“企業(yè)財務通則”，其立法目的為：“規(guī)范企業(yè)財務行為，加強財務管理和經濟核算“，所謂”經濟核算“，系指現(xiàn)金等收支的審核計算。在臺灣并不作此區(qū)分，統(tǒng)由會計準則規(guī)定，唯其內容則不如大陸之詳細。
關於會計科目的定義及其入帳基礎暨損益暨等事項，系會計事務的主要內容，民間會計專業(yè)團體所制定的一般公認會計原則中作詳細的規(guī)定，自屬當然；唯政府所制定的會計事務規(guī)范中，亦有相同規(guī)定（但較簡略）。如此重復規(guī)定，有無必要，頗有爭議。大陸則無此情形，
大陸的“企業(yè)會計準則”于1992年制定，隔了5年后，自1997年迄今，陸續(xù)發(fā)布了9個特定事項的企業(yè)會計準則；計劃未來將會制定刀個以上的準則。臺灣的“財務會計準則公報”，自1982年迄今，計發(fā)布了31號公報。兩岸相較，自屬臺灣方面較為完備；但大陸起步遲了臺灣10年，至1997年才加快腳步，預期終有趕上臺灣的一天。
三、關于會計人員規(guī)范的比較：
在會計人員（廣義）方面，大體上言，大陸對三類會計人員，均訂有規(guī)范，包括其資格、考試、管理等，頗為詳盡，見上述第二節(jié)列表可知。臺灣僅訂有會計師法，至于企業(yè)內部會計人員，并未訂有規(guī)范；而代他人處理會計事務的會計人員，商業(yè)會計法第5條雖有授權主管機關訂訂辦法的明文，但迄未完成。此外，臺灣的會計師法中并無關於考試的規(guī)定；唯此并非疏略，而是臺灣設有中央考試機關，訂有“專門職業(yè)及技術人員考試法”，會計師考試并依該法規(guī)定辦理，另訂有“會計師檢驗辦法”實施。大陸并無考試機關之設，故有必要訂定會計人員考試的各個單行法規(guī)。
大陸尚有“總會計師條例”，性質上總會計師乃屬企業(yè)內部會計人員，之所以訂定此依條例，乃大陸為改革國有企業(yè)，實施“三師（總會計師、總經濟師、總工程師）一長（廠長）”制度，以提升經營階層功能，強化經營改革效益，故訂此條例，臺灣自無可比較。會計規(guī)范在市場經濟制度運作中的重要性，眾所周知。海峽兩岸社會、經濟制度，在有意無意中正進行一場世紀競走，知己知彼，方能領先致勝，故多了解大陸彼岸的會計規(guī)范體系，實為我會計界、會計人員不可忽略之事。臺灣會計界較少對會計規(guī)范體系之探究，更遑論兩岸之比較。本文意在拋磚，以供各界先進參考。
