相對于豐富多彩的會計實踐,會計制度和會計準(zhǔn)則總是顯得原則和抽象,而且會計標(biāo)準(zhǔn)滯后于會計實務(wù)是會計領(lǐng)域永恒的矛盾,正是這一矛盾推動著會計科學(xué)的發(fā)展,同時也是這一矛盾給會計實務(wù)提出了挑戰(zhàn)。會計實務(wù)中,隨著經(jīng)濟發(fā)展而出現(xiàn)的新型經(jīng)濟交易事項會計制度一般來不及規(guī)定,而對一些傳統(tǒng)的經(jīng)濟交易,會計標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定也不可能面面俱到,這就需要會計人員根據(jù)會計標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定,做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。以下是工作中遇到的幾個問題,談?wù)勛约旱囊稽c看法,以請教于同行。
一、籌辦期企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制問題
籌辦期是公司開展經(jīng)營活動的準(zhǔn)備階段,在這個階段,公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有正常開展,主要進行投資活動和籌資活動。處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期的公司,按照現(xiàn)行會計制度的規(guī)定,必須編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及利潤分配表和現(xiàn)金流量表。由于復(fù)式記賬和經(jīng)濟活動的內(nèi)在聯(lián)系,資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表之間存在固有的勾稽關(guān)系。處于籌辦期的企業(yè)由于沒有開展正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動,無須編制利潤表,但為了反映籌辦期間公司的財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量,企業(yè)需編制資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表。由于籌辦期企業(yè)現(xiàn)金流量的特殊性以及間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量缺乏凈利潤基礎(chǔ),使得編制現(xiàn)金流量表具有其特殊性。
首先,我們分析現(xiàn)金流量表主表部分的編制。在編制現(xiàn)金流量表主表時,如何劃分籌辦期發(fā)生的費用所引起的現(xiàn)金流量是編制籌辦期現(xiàn)金流量表的特殊之處。按照現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則,投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動。籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。經(jīng)營活動是企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。企業(yè)籌辦期發(fā)生的開辦費,主要包括登記注冊費、估驗資費等,這些費用的發(fā)生同公司的設(shè)立行為相關(guān),而與企業(yè)經(jīng)營收入不存在直接的聯(lián)系!镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定,企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的費用,包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用,應(yīng)在“長期待攤費用”中歸集,并在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入當(dāng)月的損益?梢婇_辦費從實質(zhì)上講是應(yīng)會計權(quán)責(zé)發(fā)生制要求而設(shè)置的費用性質(zhì)的資產(chǎn),是企業(yè)進行經(jīng)營活動的必要準(zhǔn)備,是設(shè)立企業(yè)的必要投入。從性質(zhì)上看,將開辦費引起的現(xiàn)金流出作為投資活動現(xiàn)金流出是恰當(dāng)?shù),由于這種現(xiàn)金流出不形成真正意義上的資產(chǎn),所以在現(xiàn)金流量表上不應(yīng)列示在“構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”、“權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金”、“債權(quán)性投資所支付的現(xiàn)金”等欄目,而應(yīng)在“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”欄列示。由于規(guī)模不同,不同企業(yè)的開辦期長短不一,短則幾個月,長則幾年。實務(wù)中有人主張將在一年內(nèi)發(fā)生并轉(zhuǎn)銷的開辦費在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中列示,而將跨年度的開辦費在投資活動現(xiàn)金流量中列示,這種做法沒有考慮開辦費的性質(zhì),同時也導(dǎo)致會計報表的可比性降低,影響會計信息的質(zhì)量。
其次,根據(jù)《
企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》的要求,企業(yè)除應(yīng)采用直接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量外,還應(yīng)在補充資料中以間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量,即將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量,由于籌辦期企業(yè)沒有編制利潤表,沒有間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的凈利潤基礎(chǔ),所以籌辦期企業(yè)無須也不可能以間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量,即無須編制將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量的補充資料。
二、收購或出售子公司的現(xiàn)金流量表的編制問題
財政部在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(二)》(以下簡稱“解答”)中,對企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司,期末如何編制合并現(xiàn)金流量表做出了規(guī)定,該解答規(guī)定母公司報告期內(nèi)因出售、購買子公司而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量作為投資活動的現(xiàn)金流量予以反映,即要求企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司,期末在編制合并現(xiàn)金流量表時,應(yīng)將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表,并將出售子公司所收到的現(xiàn)金,在有關(guān)投資活動類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目反映;將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表,并將購買子公司所支付的現(xiàn)金,在有關(guān)投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映。但上述規(guī)定并沒有說明企業(yè)在出售、購買子公司時子公司在出售、購買日的資產(chǎn)負(fù)債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物如何在合并現(xiàn)金流量表上列示以及如何保證直接法編制的合并現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”與補充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期末、期初的差計算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”的平衡。
筆者認(rèn)為,既然報告期內(nèi)出售、購買子公司引致的現(xiàn)金流量歸類為投資活動的現(xiàn)金流量,則應(yīng)該將企業(yè)在出售、購買子公司日子公司的資產(chǎn)負(fù)債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物在合并現(xiàn)金流量表上也應(yīng)該作為投資活動的現(xiàn)金流量列示。企業(yè)報告期內(nèi)出售子公司將導(dǎo)致期末合并范圍的減小,被出售的子公司期末將不再包括在合并會計范圍內(nèi)。子公司期末的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物不再包括在期末的合并資產(chǎn)負(fù)債表中,故子公司在出售日的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物應(yīng)作為投資活動的現(xiàn)金流出在“支付的與其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中反映;購買子公司時,合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)中不包括所購買子公司期初的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物,而所購買子公司期末的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物則包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。在購買日被購買子公司的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物應(yīng)作為投資活動的現(xiàn)金流入在“收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中反映。這樣處理后不僅能夠保證直接法下編制的合并現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”與補充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期末、期初的差計算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”的平衡,而且使得企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司現(xiàn)金流量的分類在邏輯上具有一致性。
實務(wù)中有一種觀點認(rèn)為,在處理企業(yè)出售、購買子公司時子公司在出售、購買日的資產(chǎn)負(fù)債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物時應(yīng)采用追塑調(diào)整期初數(shù)的辦法,以便能夠?qū)崿F(xiàn)直接法下編制的合并金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”與補充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期末、期初的差計算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”的平衡。由于調(diào)整期初數(shù)與企業(yè)的實際情況不符,實質(zhì)上是一種為了保證會計平衡而做出的一種模擬,不符合會計信息客觀性的要求。
三、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算問題
正確確定房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算對象是房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營成果公允表述的基礎(chǔ)。一般來說,房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算對象應(yīng)結(jié)合項目的開發(fā)地點、規(guī)模、周期、功能設(shè)計、結(jié)構(gòu)類型、裝修檔次、層高等因素確定,而且一個成本核算對象只能計算出一個單位成本,并據(jù)以結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
對單體開發(fā)項目來說,一般以獨立編制概算或施工圖預(yù)算的單項開發(fā)項目為成本核算對象。但對開發(fā)規(guī)模較大,工期較長的項目,尤其是同一項目有不同的功能區(qū),成本核算對象如何確定?實務(wù)中存在以項目整體作為成本核算對象,待項目建成后再按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各功能區(qū)分配的做法。比如,同一項目既有寫字樓、又有公寓、裙樓等功能。不同的功能導(dǎo)致其設(shè)計不同從而建筑成本相差很大,這種情況下,如果不單獨核算各功能區(qū)的成本而將項目整體作為成本核算對象,會導(dǎo)致成本在各功能區(qū)上的平均化,但各功能區(qū)銷售價格和租金價格卻相差很大,這樣便導(dǎo)致成本和收入的不配比,不符合會計上的配比原則。實務(wù)中還有一種做法是先將整個項目作為成本核算對象歸集各功能區(qū)成本,然后根據(jù)各功能區(qū)的情況估計一個比例來分割不同功能區(qū)的成本,即從一個成本核算對象計算出兩個或多個單位成本,這種做法一方面會導(dǎo)致會計核算工作量的加大,另一方面,由于分割比例是事后確定的,容易導(dǎo)致企業(yè)對各功能區(qū)單位成本的人為的調(diào)節(jié),不利于保證會計信息的可靠性。較合理的做法是按不同的功能區(qū)確定成本核算對象,從一個成本核算對象計算出一個單位成本。這樣既能滿足會計信息的可靠性要求,又能保證成本和收入的配比。
四、房地產(chǎn)企業(yè)
土地增值稅的會計核算問題
土地增值稅是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人根據(jù)土地增值額及超額累進稅率計算交納的稅種,根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定,土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。納稅人應(yīng)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂后的七日內(nèi),到房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報,并向稅務(wù)機關(guān)提交房屋及建筑物產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)證書,土地轉(zhuǎn)讓、房產(chǎn)買賣合同,房地產(chǎn)評估報告及其他與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的資料。納稅人因經(jīng)常發(fā)生房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而難以在每次轉(zhuǎn)讓后申報的,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核同意后,可以定期進行納稅申報,具體期限由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)情況確定。
一些房地產(chǎn)企業(yè)在實際核算時,簡單套用財政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)企業(yè)交納土地
增值稅會計處理規(guī)定的通知》,在銷售一個項目的部分房地產(chǎn)時,根據(jù)一定的會計資料估計應(yīng)交納的土地增值稅,并在“應(yīng)交稅金” 帳做出記錄。在項目全部銷售完成時或原來基于估計的情況發(fā)生變化時,可能需要對先前記錄的“應(yīng)交稅金” 賬戶進行調(diào)整,如需要沖回原有賬面記錄的應(yīng)交土地增值稅。這種做法,一方面企業(yè)在沒有相關(guān)外部法律文件的許可下自行調(diào)整應(yīng)交稅金賬戶不符合一般通行的做法,另一方面不利于稅務(wù)機關(guān)的稅收征管工作。由于土地增值稅是以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。所以如果在房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象沒有完成銷售以前,為正確核算各期經(jīng)營成果而計提相關(guān)土地增值稅時應(yīng)先記入預(yù)提費用賬戶,待最基本的核算項目或核算對象銷售完成,滿足土地增值稅的計繳條件時,清理預(yù)提費用賬戶的相關(guān)明細(xì)科目,并將原計提的預(yù)提費用轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅金科目,并以應(yīng)交稅金科目有關(guān)明細(xì)賬戶核算的金額申報、計繳土地增值稅。
(作者單位:岳華會計師事務(wù))