所得稅會(huì)計(jì)一直是會(huì)計(jì)界研究的熱點(diǎn)，但是，很少有人從理論上揭示所得稅會(huì)計(jì)處理方法的基本原理。本文試就此作初步探討。 

　　一、關(guān)于所得稅性質(zhì) 

　　在過(guò)去幾十年中，我國(guó)會(huì)計(jì)制度一直是把所得稅作為企業(yè)利潤(rùn)分配的一項(xiàng)內(nèi)容來(lái)處理，而在其他國(guó)家和地區(qū)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的有關(guān)準(zhǔn)則中，均是作為費(fèi)用處理。1994年以來(lái)，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)制度、稅收制度改革的深人，人們逐步認(rèn)識(shí)到利潤(rùn)分配是企業(yè)對(duì)稅后利潤(rùn)的分配，其性質(zhì)屬于所有者權(quán)益；而所得稅則是國(guó)家依法對(duì)企業(yè)純收益課征的稅收，它具有強(qiáng)制性、無(wú)償性，是企業(yè)的一項(xiàng)純支出，從性質(zhì)上看屬于一種費(fèi)用。為了與國(guó)際慣例接軌，還所得稅以本來(lái)面目，財(cái)政部在制定《所得稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》中改變了過(guò)去的做法，把所得稅作為費(fèi)用處理。與一般費(fèi)用相比，所得稅費(fèi)用有其特殊性：①所得稅是一種宏觀費(fèi)用支出。它直接構(gòu)成國(guó)家財(cái)政收入的來(lái)源，是企業(yè)消耗社會(huì)資源等而應(yīng)發(fā)生的支出，而不是企業(yè)為取得某種資產(chǎn)或收入而發(fā)生的支出。②所得稅是一種法定費(fèi)用。它的發(fā)生額取決于國(guó)家的所得稅法，具有無(wú)償性、固定性和強(qiáng)制性，這與由股東大會(huì)決定的按股權(quán)比例分配的利潤(rùn)不同。對(duì)所得稅性質(zhì)的界定，不僅有利于企業(yè)管理者合理預(yù)測(cè)企業(yè)收益，而且有利于正確制定所得稅會(huì)計(jì)政策，報(bào)告有關(guān)所得稅的信息。 

　　二．所得稅會(huì)計(jì)處理方法的比較選擇 

　　費(fèi)用核算是企業(yè)會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。企業(yè)要設(shè)置“所得稅”賬戶，核算應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用。本期應(yīng)交所得稅是按稅法規(guī)定計(jì)算的。由于稅法和會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)不同，所以對(duì)本期收入與費(fèi)用的確定和確認(rèn)的規(guī)定也不同，由此使會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)可能產(chǎn)生差異。本期所得稅費(fèi)用是按會(huì)計(jì)利潤(rùn)還是按應(yīng)稅利潤(rùn)計(jì)算，對(duì)這一問(wèn)題的不同選擇產(chǎn)生了不同的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。 
　　
　　1．應(yīng)付稅款法。這種方法要求所得稅費(fèi)用按稅法計(jì)算，所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交稅款。因?yàn)樗�得稅是因本期收益而發(fā)生的法定費(fèi)用，與以后各個(gè)期間的收益無(wú)關(guān)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，理應(yīng)由本期收益負(fù)擔(dān)。同時(shí)，此種方法按應(yīng)稅利潤(rùn)計(jì)算所得稅費(fèi)用，使本期所得稅費(fèi)用的發(fā)生額與本期應(yīng)交稅款相同，計(jì)算方法簡(jiǎn)單，易于掌握，而遞延稅款法按會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算本期所得稅費(fèi)用，則納稅影響額要遞延到以后期間，由于未來(lái)收益的不確定性，使其處理并不穩(wěn)健。當(dāng)然，應(yīng)付稅款法也存在一定缺陷，在稅法和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定存在較大差異的情況下，如存在大額超過(guò)稅法規(guī)定的工資費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等等，則會(huì)導(dǎo)致其計(jì)算出的所得稅費(fèi)用與按會(huì)計(jì)制度計(jì)算的所得稅費(fèi)用存在較大差額。 
　　
　　2．納稅影響法。納稅影響法認(rèn)為，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異可分解為永久性差異和暫時(shí)性差異。永久性差異是由于會(huì)計(jì)制度與稅法對(duì)收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而形成的，這種差異不會(huì)隨著時(shí)間流逝而變化，也不會(huì)在以后期間轉(zhuǎn)回。所以，在核算中只能在本期確認(rèn)永久性差異。暫時(shí)性差異是由于會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)收入、費(fèi)用歸屬期間的規(guī)定不同而形成的，隨著時(shí)間的流逝，暫時(shí)性差異會(huì)轉(zhuǎn)回，其對(duì)納稅的影響額也會(huì)隨之消除。所以，所得稅費(fèi)用可以采用跨期攤提的方法，把稅法對(duì)本期所得稅費(fèi)用和稅后利潤(rùn)的影響降低到最低程度。在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，不必調(diào)整暫時(shí)性差異，只需在會(huì)計(jì)利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異，再乘所得稅稅率即可。所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅額的差額就是暫時(shí)性差異的納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶，如果本期所得稅費(fèi)用大于應(yīng)付稅款，“遞延稅款”賬戶表示預(yù)提所得稅，即遞延所得稅負(fù)債；反之，記入“遞延稅款”賬戶的是待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)。“遞延稅款”賬戶的納稅影響額隨著暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷。如果在此期間沒(méi)有新的暫時(shí)性差異發(fā)生，“遞延稅款”賬戶最后余額為零。由此看來(lái)，“遞延稅款”賬戶從結(jié)構(gòu)和用途上看屬于跨期攤提賬戶，其目的是為了使所得稅費(fèi)用的核算符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，采用待攤或預(yù)提的方法，把暫時(shí)性差異的納稅影響額作時(shí)間性調(diào)整。 
　　
　　所得稅是一種特殊費(fèi)用，與一般費(fèi)用的不同在于，遞延稅款的確認(rèn)和攤銷，與暫時(shí)性差異的發(fā)生和轉(zhuǎn)回?cái)?shù)額、時(shí)間及稅率有關(guān)。暫時(shí)性差異發(fā)生的時(shí)間、金額與轉(zhuǎn)回的時(shí)間、金額不一定相等，適用的稅率也可能發(fā)生變更，所以，在暫時(shí)性差異發(fā)生和轉(zhuǎn)回的時(shí)間內(nèi)，“遞延稅款”賬戶的借方和貸方發(fā)生額不一定呈對(duì)稱分布。納稅影響法的兩種具體方法——遞延法和負(fù)債法，都主張?jiān)跁簳r(shí)性差異形成的期間確認(rèn)其納稅影響額，當(dāng)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的納稅影響額。其主要區(qū)別在于對(duì)稅率變動(dòng)的反應(yīng)不同。遞延法對(duì)暫時(shí)性差異的納稅影響額的確認(rèn)，按照當(dāng)期稅率計(jì)算，在暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，仍按原來(lái)發(fā)生時(shí)的稅率循序轉(zhuǎn)銷納稅影響額。遞延法強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，重視本期損益計(jì)量的客觀性。但是，這種處理方法在暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回且稅率發(fā)生變動(dòng)之后的各期，損益表中計(jì)算所得稅的實(shí)際稅率，既不同于暫時(shí)性差異形成期間的歷史稅率，也不同于當(dāng)期的法定稅率。而且，“遞延稅款”賬戶余額只有在未來(lái)稅率不變的情況下，才表示預(yù)付所得稅或應(yīng)付所得稅。在未來(lái)稅率變動(dòng)時(shí)，則不能表示預(yù)付所得稅或應(yīng)付所得稅，只能以“所得稅借項(xiàng)”或“所得稅貸項(xiàng)”列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，這對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表信息的正確使用是不利的。 
　　
　　負(fù)債法對(duì)暫時(shí)性差異的納稅影響額的確認(rèn)，按照其轉(zhuǎn)回時(shí)的稅率計(jì)算，則可以克服遞延法的缺點(diǎn)。負(fù)債法要求在暫時(shí)性差異發(fā)生期間確認(rèn)納稅影響額時(shí)，如果明確地知曉當(dāng)期或以后期間的新稅率，應(yīng)按暫時(shí)性差異乘新稅率計(jì)算納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶。如果不知道新稅率，則按當(dāng)期法定稅率計(jì)算納稅影響額，在以后稅率變動(dòng)時(shí)，既要按新稅率計(jì)算當(dāng)期納稅影響額，還要按新稅率調(diào)整原來(lái)已確認(rèn)的暫時(shí)性差異的納稅影響額。在暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，按當(dāng)期法定稅率計(jì)算納稅影響額的轉(zhuǎn)銷額。在負(fù)債法下，只有在官方公布的稅率將在下一期間生效或稅率變動(dòng)且須對(duì)以前確認(rèn)的遞延稅款進(jìn)行調(diào)整時(shí)，損益表中的實(shí)際稅率與當(dāng)期法定稅率才不一致。這種處理方法賦予“遞延稅款”賬戶余額以資產(chǎn)或負(fù)債的意義，使資產(chǎn)負(fù)債表中的信息更具有相關(guān)性。雖然損益表中的所得稅費(fèi)用有失權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，但負(fù)債法畢竟比遞延法有所改進(jìn)。 

　　三、幾點(diǎn)認(rèn)識(shí) 

　　1．所得稅作為一種費(fèi)用，應(yīng)按費(fèi)用會(huì)計(jì)的原則和方法來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，為報(bào)表使用者提供最相關(guān)的信息。應(yīng)付稅款法和納稅影響法就是用費(fèi)用會(huì)計(jì)的基本原則來(lái)處理所得稅的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法。在實(shí)務(wù)中企業(yè)可以選定其中一種方法，并保持相對(duì)穩(wěn)定。 
　　
　　2．兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計(jì)算和上繳，即對(duì)國(guó)家所得稅收人沒(méi)有影響。 
　　
　　3．所得稅會(huì)計(jì)方法的選擇使用影響對(duì)損益表和資產(chǎn)負(fù)債表信息的分析利用。企業(yè)采用不同的所得稅會(huì)計(jì)方法，所計(jì)算的會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)不同。當(dāng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅利潤(rùn)且存在暫時(shí)性差異時(shí)，采用納稅影響法比應(yīng)付稅款法可以少計(jì)所得稅費(fèi)用，多計(jì)稅后利潤(rùn)，因此提高了公司的每股凈收益，同時(shí)遞延稅款列示在資產(chǎn)負(fù)債表左邊，相對(duì)降低了資產(chǎn)負(fù)債率。這有利于公司的籌資，尤其是這種情況可持續(xù)時(shí)，對(duì)企業(yè)更為有利。反之，采用納稅影響法比應(yīng)付稅款法會(huì)多計(jì)所得稅費(fèi)用，少計(jì)稅后凈利，因此降低了每股收益，而且遞延所得稅負(fù)債提高了資產(chǎn)負(fù)債率。 
　　
　　4．由于納稅影響法的兩種方法——遞延法和負(fù)債法都將暫時(shí)性差異產(chǎn)生的納稅影響額遞延到以后期間，當(dāng)“遞延稅款”的余額在借方時(shí)，表示待攤所得稅費(fèi)用；在以后期間發(fā)生虧損時(shí)，待攤所得稅費(fèi)用難以轉(zhuǎn)回。這一方面夸大了損益表中的稅后利潤(rùn)，另一方面虛報(bào)了資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原則。所以，會(huì)計(jì)制度規(guī)定，只有在確信未來(lái)所得稅利益能夠?qū)崿F(xiàn)時(shí)，才可以使用納稅影響法，否則，應(yīng)改為應(yīng)付稅款法。 
　　
　　5．遞延法和負(fù)債法在稅率不變時(shí)，所得稅會(huì)計(jì)處理過(guò)程和結(jié)果完全相同。但在稅率變動(dòng)的情況下，遞延法和負(fù)債法的會(huì)計(jì)處理結(jié)果截然不同。遞延法以損益表為導(dǎo)向，無(wú)視暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)稅率調(diào)整對(duì)納稅的影響，使“遞延稅款”賬戶期末余額不能確切地表示未來(lái)稅款的抵減權(quán)力和應(yīng)付義務(wù)，因而被英、美等國(guó)家所否定。負(fù)債法以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向，根據(jù)當(dāng)前的稅率或?qū)⒁獙?shí)行的稅率調(diào)整業(yè)已確認(rèn)的遞延稅款，從而使“遞延稅款”賬戶反映的納稅影響與當(dāng)前和今后的現(xiàn)金流量相關(guān)，也賦子遞延稅款余額以資產(chǎn)或負(fù)債的涵義，故所提供的財(cái)務(wù)信息更為有用，負(fù)債法成為世界上流行的方法。