隨著金融體制改革的不斷深入以及金融業(yè)對(duì)外開(kāi)放的擴(kuò)大，我國(guó)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的不確定性越來(lái)越高，表外信息的內(nèi)容也在不斷擴(kuò)展�！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》中明確規(guī)定：商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)構(gòu)成。這標(biāo)志著我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露已逐漸從會(huì)計(jì)報(bào)表披露為主轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注及其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告共同披露的新的發(fā)展階段。然而，由于各方面因素的影響，我國(guó)在會(huì)計(jì)信息披露方面存在很多問(wèn)題，與會(huì)計(jì)報(bào)表披露相比，會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露相對(duì)比較薄弱。隨著《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》的出臺(tái)，會(huì)計(jì)報(bào)表附注在商業(yè)銀行信息披露中的作用和地位得到了充分的肯定，這種新的信息披露方式必將受到整個(gè)金融界的廣泛重視。

　　一、 會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的重要作用

　　與會(huì)計(jì)報(bào)表披露相比，會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露具有形式靈活多樣、內(nèi)容生動(dòng)廣泛等特點(diǎn)。首先，會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的信息除財(cái)務(wù)信息外還包括非財(cái)務(wù)信息，而會(huì)計(jì)報(bào)表披露只限于以貨幣表示的財(cái)務(wù)信息。其次，會(huì)計(jì)報(bào)表披露的只能是有關(guān)過(guò)去的交易和事項(xiàng)及其結(jié)果的財(cái)務(wù)信息，而會(huì)計(jì)報(bào)表附注除可披露過(guò)去的交易和事項(xiàng)及其結(jié)果的財(cái)務(wù)信息外，還可提供關(guān)于未來(lái)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。第三，會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露有嚴(yán)格的格式和編制要求，它的編制必須遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求。而會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露則較為靈活，受公認(rèn)會(huì)計(jì)原則限制較少，因此會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的信息范圍遠(yuǎn)比會(huì)計(jì)報(bào)表披露的信息廣泛。

　　會(huì)計(jì)報(bào)表附注的上述特點(diǎn)，決定了以會(huì)計(jì)報(bào)表附注作為信息披露的重要方式將會(huì)對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行信息披露發(fā)揮重要作用。

　　（一）它能夠滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于會(huì)計(jì)信息需求的變化。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，特別是現(xiàn)代股份制企業(yè)和證券市場(chǎng)的日趨成熟，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息披露提出了更高、更嚴(yán)的要求。例如，使用者不僅要求披露財(cái)務(wù)信息，還要求更多地披露非財(cái)務(wù)信息，如經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略信息；不僅要求披露定量信息，還要求更多地披露定性信息，如主要指標(biāo)數(shù)據(jù)變動(dòng)的原因; 不僅要求披露確定的信息，還要求更多地披露不確定的信息，如金融衍生交易；不僅要求披露歷史信息，還要求適度地披露未來(lái)信息，如財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)報(bào)告等等。這些信息受到會(huì)計(jì)要素的限制，并不能完全體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中，而通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表附注則可以解決這個(gè)問(wèn)題。

　�。ǘ�）它能夠增加信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的理解，提高會(huì)計(jì)報(bào)表信息的價(jià)值。會(huì)計(jì)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息之間存在著內(nèi)在的邏輯關(guān)系，理解這種邏輯關(guān)系需要一定的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)。而會(huì)計(jì)信息使用者情況不同，基礎(chǔ)各異，且對(duì)信息需求的要求也各有側(cè)重，會(huì)計(jì)報(bào)表信息并不能滿(mǎn)足所有信息使用者的需要。會(huì)計(jì)報(bào)表附注通過(guò)文字、圖表等方式對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行解釋?zhuān)瑢⒁粋�(gè)個(gè)抽象的數(shù)據(jù)分解成若干具體項(xiàng)目，并說(shuō)明產(chǎn)生各項(xiàng)目的會(huì)計(jì)方法等，不但會(huì)計(jì)人員能深刻理解，而且非會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的管理人員也能明白。從內(nèi)容上講，會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息包括了企業(yè)概況，企業(yè)采用的重要會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的明細(xì)資料，企業(yè)或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易等事項(xiàng)的揭示，從而進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)報(bào)表信息的價(jià)值，便于會(huì)計(jì)信息使用者正確、合理地選擇所需的會(huì)計(jì)信息。

　　（三）它體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則。受會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的限制，會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)常把重點(diǎn)放在法律形式上，而不是交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，造成大量有用的信息無(wú)法體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表之中。按照法律或其他形式來(lái)確認(rèn)和計(jì)量，凡是進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中的會(huì)計(jì)信息，必須符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求并按嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)予以確認(rèn)。這些標(biāo)準(zhǔn)包括: １.定義要符合財(cái)務(wù)報(bào)表某一要素的定義；2.能夠可靠地予以計(jì)量；3.有關(guān)信息在企業(yè)決策中有舉足輕重的作用；4.信息反映真實(shí)可靠，等等。符合上述標(biāo)準(zhǔn)的信息作為相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素被納入會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中，而那些不能完全滿(mǎn)足上述標(biāo)準(zhǔn)的、大量的、有用的重要信息被排斥在會(huì)計(jì)報(bào)表之外，如未執(zhí)行契約、擔(dān)保承諾、衍生金融交易等，使會(huì)計(jì)信息披露不全面、不完全真實(shí)。只有將這些有用信息通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表附注等表外方式披露，才能在一定程度上彌補(bǔ)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的缺陷，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

　�。ㄋ模�會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露符合國(guó)際慣例，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌。國(guó)際上許多國(guó)家都非常重視對(duì)會(huì)計(jì)信息的表外披露。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)以及其他一些國(guó)家和地區(qū)都規(guī)定有會(huì)計(jì)信息的表外披露事項(xiàng)，而且非常具體。比如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第32號(hào)準(zhǔn)則《金融工具：披露和列報(bào)》幾乎對(duì)所有遇到的金融工具披露和列報(bào)問(wèn)題都做出了規(guī)定。

　　二、我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露存在的問(wèn)題

　　（一）會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露內(nèi)容和方法極其簡(jiǎn)單。據(jù)了解，在過(guò)去的會(huì)計(jì)工作中，會(huì)計(jì)報(bào)表一直是各家銀行披露會(huì)計(jì)信息的主要方式，會(huì)計(jì)報(bào)表附注幾乎沒(méi)有，即使有的銀行有，也只是簡(jiǎn)單的幾項(xiàng)。在商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系中，除了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表外，其他的則僅有“業(yè)務(wù)量及機(jī)構(gòu)人員情況報(bào)告表”和“決算說(shuō)明書(shū)”。會(huì)計(jì)政策、或有業(yè)務(wù)、關(guān)聯(lián)方交易等重大事項(xiàng)均未予披露，定量的信息、預(yù)測(cè)性信息根本就沒(méi)有。如今，會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露工作在我國(guó)商業(yè)銀行尚處于起步階段。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的規(guī)范滯后，且主要針對(duì)上市公司。我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露事項(xiàng)一直沒(méi)有統(tǒng)一的要求，即使是上市公司，表外信息的披露也并不規(guī)范。中國(guó)證監(jiān)會(huì)1997年發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)棗年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》對(duì)表外披露做了較詳細(xì)的規(guī)定，規(guī)定要求表外披露的信息包括: 公司簡(jiǎn)介、公司所采用的主要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目的注釋、異常報(bào)表項(xiàng)目的解釋、關(guān)聯(lián)方及其交易的披露、或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)、期后事項(xiàng)、分部信息、重大事件、其他重要的信息。而實(shí)際情況是，上市公司在信息披露時(shí)對(duì)有利事項(xiàng)披露較多，對(duì)不利事項(xiàng)披露較少或根本不披露。這些現(xiàn)象同會(huì)計(jì)國(guó)際化要求相比，差距是相當(dāng)大的。要想從根本上縮小這種差距，需要付出極大的努力�！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露又做出了具體的規(guī)定，該規(guī)定已在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。同時(shí)，也鼓勵(lì)其他股份制商業(yè)銀行實(shí)施。也就是說(shuō)，對(duì)于大多數(shù)非上市商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)信息并沒(méi)有強(qiáng)制性的披露要求。

　　（三）對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的重要性認(rèn)識(shí)不足。會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露是基于會(huì)計(jì)報(bào)表之外的一種重要信息披露方式，它是基于表內(nèi)項(xiàng)目的、對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目的有益補(bǔ)充，它的存在使得會(huì)計(jì)報(bào)表披露信息更加完整、更易于理解、信息的價(jià)值更高。對(duì)此，許多會(huì)計(jì)人員甚至管理人員難以理解。認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露增加了工作量，不符合成本效益原則，且這種自報(bào)家底的做法，會(huì)使得企業(yè)處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位。實(shí)際上這是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的片面理解。

　�。ㄋ模�會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有待于提高。會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露不同于會(huì)計(jì)報(bào)表披露，會(huì)計(jì)報(bào)表披露的信息主要來(lái)源于會(huì)計(jì)憑證和賬簿，而會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的信息來(lái)源則非常廣泛，如會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更、預(yù)測(cè)信息、衍生金融工具的揭示等，需要會(huì)計(jì)人員不僅具備一定的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)，還要求會(huì)計(jì)人員具有一定的相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)。而從目前我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)工作實(shí)際情況看，會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)一時(shí)還無(wú)法滿(mǎn)足會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的要求。

　　三、 充分發(fā)揮會(huì)計(jì)報(bào)表附注的作用

　　為了加強(qiáng)商業(yè)銀行的市場(chǎng)約束，規(guī)范商業(yè)銀行的信息披露行為，2002年5月21日，中國(guó)人民銀行頒布了《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》。該辦法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的內(nèi)容作出了詳細(xì)具體的規(guī)定，為我國(guó)商業(yè)銀行全面、真實(shí)地披露其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息，特別是具有不確定性的表外業(yè)務(wù)信息指明了方向。為了更好地執(zhí)行《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》，各商業(yè)銀行必須做到以下幾點(diǎn)：

　�。ㄒ唬� 正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的作用。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露信息，并不是說(shuō)今后會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)應(yīng)放在會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露上，會(huì)計(jì)報(bào)表披露仍是信息披露的核心。會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露只是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表披露的補(bǔ)充，目的是提高會(huì)計(jì)報(bào)表信息的使用價(jià)值。盡管會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露方式在現(xiàn)階段會(huì)計(jì)信息披露中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，但它并非完美無(wú)缺。如果過(guò)多使用報(bào)表附注披露容易造成信息過(guò)量，從而削弱會(huì)計(jì)報(bào)表披露的作用，甚至誤導(dǎo)信息使用者，使其在大量信息中感到無(wú)所適從。因此，我們一方面要重視并運(yùn)用會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露方式，同時(shí)也不可濫用報(bào)表附注披露。會(huì)計(jì)報(bào)表披露才是會(huì)計(jì)信息披露的核心。

　�。ǘ�）恰當(dāng)?shù)乩�用�?huì)計(jì)報(bào)表附注進(jìn)行信息披露。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)報(bào)表附注可采用旁注、附表和底注等形式。

　　旁注也就是對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目的括號(hào)注釋?zhuān)�即在基本�?cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目旁直接用括號(hào)加注說(shuō)明。它是最簡(jiǎn)單的報(bào)表注釋方法，且與表內(nèi)披露融為一體。如果報(bào)表上有關(guān)項(xiàng)目的名稱(chēng)或金額受到限制或需要簡(jiǎn)要補(bǔ)充說(shuō)明時(shí)，可直接采用旁注，但應(yīng)避免旁注過(guò)長(zhǎng)。由于受空間的限制和為了保持報(bào)表項(xiàng)目的簡(jiǎn)明扼要，旁注只適用于個(gè)別只需要簡(jiǎn)單補(bǔ)充信息的項(xiàng)目。

　　附表是指為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表簡(jiǎn)明易懂而另行編制的一些詳細(xì)、具體反映表內(nèi)重要項(xiàng)目的構(gòu)成及其增減變動(dòng)原因與數(shù)額的表格。附表反映的內(nèi)容，有些已直接包括在腳注之內(nèi)，有些則附在報(bào)表和腳注之后，作為財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)單獨(dú)組成部分。在我國(guó)，最常見(jiàn)的是利潤(rùn)表的附表?xiàng)椑麧?rùn)分配表，還有現(xiàn)金流量表之后的“補(bǔ)充資料”部分（主要揭示用間接法將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的凈現(xiàn)金流量信息以及雖不涉及當(dāng)期現(xiàn)金流量，但影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況或可能在未來(lái)影響現(xiàn)金流量的重大投資、籌資活動(dòng)）。按《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求，金融企業(yè)編報(bào)的附表有：資產(chǎn)負(fù)債表的附表?xiàng)?a title="所有者權(quán)益變動(dòng)表" href="http://odtgfuq.cn/kuaijishiwu/" target="_blank" class="bule" >所有者權(quán)益變動(dòng)表; 利潤(rùn)表的附表?xiàng)椑麧?rùn)分配表、分部報(bào)表。

　　底注是指在財(cái)務(wù)報(bào)表表體后面用一定的文字和數(shù)字所作的補(bǔ)充說(shuō)明。一般而言，每一種報(bào)表都可以有底注，其篇幅大小隨各種報(bào)表的復(fù)雜程度而定。底注的主要作用是揭示那些不便于列入報(bào)表表內(nèi)的有關(guān)信息。如表內(nèi)有關(guān)項(xiàng)目變動(dòng)幅度較大時(shí)對(duì)其變動(dòng)原因的說(shuō)明：關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易和往來(lái); 承諾和或有事項(xiàng)的揭示等等。

　　總之，各商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)乩�用�?huì)計(jì)報(bào)表附注，按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定至少披露如下信息: 1.不符合會(huì)計(jì)核算基本前提的說(shuō)明; 2.重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更情況的說(shuō)明：3.或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說(shuō)明; 4.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露; 5.重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說(shuō)明; 6.金融企業(yè)合并、分立的說(shuō)明; 7.會(huì)計(jì)報(bào)表中重要項(xiàng)目的明細(xì)資料; 8.有助于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表需要說(shuō)明的其他事項(xiàng)。

　�。ㄈ�) 既要保證信息披露的充分性,又要注意披露適當(dāng)。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的過(guò)程中最需要處理好的問(wèn)題就是，既要保護(hù)投資者、債權(quán)人等信息使用者的利益，又要保護(hù)企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的利益。會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露作為會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要組成部分，既要使會(huì)計(jì)信息使用者能從中得知企業(yè)全部重要的信息，以有助于他們作出最佳的決策，又要保護(hù)企業(yè)的商業(yè)秘密，避免由于過(guò)分披露而使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。所以在會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露中，要兼顧充分性與適當(dāng)性。為此，各商業(yè)銀行必須遵守有關(guān)法規(guī)制度規(guī)范，如《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)棗年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》、《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》等，同時(shí)還要按照國(guó)際慣例，與公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致。

　　（四）根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況進(jìn)行披露。對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露信息的范圍和內(nèi)容，目前仍存在異議，難以統(tǒng)一，不同國(guó)家、不同企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露差異是很大的。在我國(guó)各類(lèi)商業(yè)銀行中，既有國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行，又有股份制商業(yè)銀行；既有上市銀行，又有非上市銀行。因此，在進(jìn)行表外披露時(shí)也不能“一視同仁”。一般來(lái)說(shuō)，上市公司應(yīng)從詳披露，非上市公司從略披露；規(guī)模大的銀行從詳披露，規(guī)模小的銀行從略披露�？傊�，要根據(jù)我國(guó)商業(yè)銀行實(shí)際情況靈活掌握。

　　我們相信，隨著《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》的貫徹執(zhí)行，我國(guó)商業(yè)銀行的信息披露將更加規(guī)范，我國(guó)商業(yè)銀行在不斷增強(qiáng)透明度和規(guī)范運(yùn)作的過(guò)程中，將不斷提高金融服務(wù)水平，增強(qiáng)綜合競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出更大貢獻(xiàn)。