營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)現(xiàn)行稅制的主體稅種之一，其收入規(guī)模僅次于增值稅，為我國(guó)第二大稅種。最近幾年，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅政策有了較大的變動(dòng)，筆者認(rèn)為這些政策的變動(dòng)為納稅籌劃提供了較大的空間。我們以銷售不動(dòng)產(chǎn)為例作一分析。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)出讓方應(yīng)按出售收入的5%繳納營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)還需繳納其他稅種：按應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的7%繳納城市維護(hù)建設(shè)稅，按應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的4%繳納教育費(fèi)附加，按轉(zhuǎn)讓收入的0.5‰繳納印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)），按增值額繳納土地增值稅，轉(zhuǎn)讓所得并入當(dāng)期應(yīng)稅所得繳納企業(yè)所得稅。

　　若甲公司欲將一幢房產(chǎn)出售給乙公司，雙方約定的售價(jià)1200萬元，房屋原價(jià)1000萬元，已提折舊200萬元，房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)格1500萬元，該房屋成新率7成。企業(yè)轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)時(shí)發(fā)生評(píng)估費(fèi)用3.4萬元。應(yīng)納各種稅額計(jì)算如下：

　　1.應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=1200×5%=60（萬元）；

　　2.應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=60×（7%+3%）=6（萬元）；

　　3.應(yīng)納印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)）=1200×0.5‰=0.6（萬元）；

　　4.應(yīng)納土地增值稅為，房產(chǎn)評(píng)估價(jià)格=1500×70%=1050（萬元），扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=1050+60+6+0.6+3.4=1120（萬元），增值額=1200－1120=80（萬元），增值率=80÷1120×100%=7.14%，應(yīng)納土地增值稅稅額=80×30%=24（萬元）；

　　5.應(yīng)納企業(yè)所得稅=（1200－800－60－6－0.6－24－3.4）×33%=100.98（萬元）；

　　該筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額合計(jì)=60+6+0.6+24+100.98=191.58（萬元）。

　　由此可見，銷售不動(dòng)產(chǎn)稅負(fù)還是比較重的。我們是否可采用其他方法轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)并且可少繳稅金？如果采用甲公司先以該房產(chǎn)對(duì)乙企業(yè)投資，然后再將其股份按比例全部轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)股東的方法，則只需要繳納企業(yè)所得稅和印花稅。

　　營(yíng)業(yè)稅方面：《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》第八、九條中規(guī)定以無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，但轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅。但《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）第一條、第二條分別規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，并且對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)規(guī)定：《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)第八、九條中與本通知內(nèi)容不符的規(guī)定廢止。該通知從2003年1月1日起執(zhí)行。若上例中，甲公司以該房產(chǎn)對(duì)乙企業(yè)投資，并參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，在投資時(shí)不需繳納營(yíng)業(yè)稅，但在投資后六個(gè)月內(nèi)應(yīng)將投出房產(chǎn)過戶至乙公司。

　　城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加方面：因?yàn)椴焕U納營(yíng)業(yè)稅，所以無需繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。

　　土地增值稅方面：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的投資聯(lián)營(yíng)的一方經(jīng)土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。所以，甲公司以房產(chǎn)對(duì)乙企業(yè)投資，并參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，不需繳納土地增值稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及土地增值稅。

　　企業(yè)所得稅方面：《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕第118號(hào)）規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購(gòu)股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個(gè)月納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。

　　假設(shè)乙公司是由股東A、B組建的有限責(zé)任公司，股東A、B所占股份比例分別為60%、40%.投資前，乙公司資本總額為2000萬元，甲企業(yè)以公允價(jià)1050萬元將房屋向乙企業(yè)投資。投資后，甲公司占乙公司資本總額的30%.具體操作過程如下：

　　第一步，甲、乙雙方簽訂投資協(xié)議。投資后，甲公司應(yīng)納印花稅=1050×0.5‰=0.525（萬元）。

　　這時(shí)甲公司必須調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納所得額250萬元，因?yàn)榘凑铡蛾P(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》精神，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)視為將非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行，就甲公司而言，相當(dāng)于將凈值為800萬元的房產(chǎn)以1050萬元賣出并以1050萬元對(duì)外投資，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為1050－800=250萬元。

　　當(dāng)年就該項(xiàng)業(yè)務(wù)而言，甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=（250－0.525）×33%=82.32675（萬元）。

　　第二步，一定期限后，甲公司將在乙公司擁有的30%的股份按比例轉(zhuǎn)讓給乙公司原股東A和B，其中轉(zhuǎn)讓給A股東18%，轉(zhuǎn)讓給B股東12%.

　　若第二步與第一步不在一個(gè)納稅年度，此時(shí)甲公司應(yīng)調(diào)減所得稅應(yīng)納稅所得額250萬元，因?yàn)殡m然賬面投資成本為800萬元，但經(jīng)過上一年度的納稅調(diào)整后該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本為1050萬元，在該年度就該項(xiàng)業(yè)務(wù)而言需繳納企業(yè)所得稅（400－250）×33%=49.5萬元，以上兩個(gè)年度合計(jì)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅82.32675+49.5=131.82675（萬元）。如果上述兩個(gè)步驟在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生，就無須調(diào)整應(yīng)稅所得。就該項(xiàng)業(yè)務(wù)而言，只須繳納企業(yè)所得稅（400－0.525）×33%=131.82675（萬元）。

　　采取第二種方案應(yīng)納稅款合計(jì)：131.82675+0.525=132.35175（萬元）。

　　采取第二種方案比第一種方案節(jié)省稅收：191.58－132.35175=59.22825（萬元）。

　　這項(xiàng)籌劃需要注意的是：甲公司對(duì)乙公司的投資一定要參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)。如果甲公司投資后從乙公司獲取固定利潤(rùn)，不承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，則在以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)就必須同銷售不動(dòng)產(chǎn)一樣繳納各種稅款。