期間分配問題歷來都是會計計量中爭論較多的問題之一，因而也受到了會計學(xué)家們較多的關(guān)注。期間分配（periodic apportionment）從會計學(xué)理論上來看是為了“將初始會計信息轉(zhuǎn)化為財務(wù)報表信息而對初始賬戶做的再分類的調(diào)整過程�！� 通常這一過程由會計人員在期末進(jìn)行，而之所以要進(jìn)行這樣的再分配過程，一般是基于以下三方面考慮：

　　其一，日常編制會計分錄時的初次分配經(jīng)常是暫時性的，因為往往編制分錄時對有關(guān)賬戶還無法知道其所反映的要素的最終用途；

　　其二，按照會計期間化計量的要求，收入和費用必須在多個相關(guān)的會計期間進(jìn)行合理地分解，以準(zhǔn)確反映現(xiàn)實狀況；

　　其三，出于企業(yè)自身內(nèi)部控制和經(jīng)營管理的需要，對經(jīng)營活動中的數(shù)據(jù)需要做出準(zhǔn)確的分配，初始的記錄往往無法滿足這些需要。

　　基于以上原因，在會計計量中對記錄了與一個以上的會計期間或經(jīng)營部門的活動有關(guān)事項的賬戶，其金額往往都要重新分配。利特爾頓（A.C. Littleton）教授在其《會計理論結(jié)構(gòu)》一書中將分配問題作為會計理論六要素之一，認(rèn)為會計理論按照會計自身特點形成一個六要素的循環(huán)：交易（transactions）-記賬（booking）-賬戶（accounts）-分配（apportionment）-財務(wù)報表（financial statements）-審計（auditing）。 可見分配是介于賬戶和財務(wù)報表之間的操作過程，于是我們對期間分配問題探討的出發(fā)點也就在于使賬戶信息如何能更準(zhǔn)確地形成報告信息。同時，在某些期間分配問題中不可避免地要人為做出主觀判斷，包括制定規(guī)則和遵守規(guī)則時都需要遵循一定的標(biāo)準(zhǔn)，正由于這些選擇的存在才使這類問題的探討具有理論意義。

　　一、期間分配的基礎(chǔ)——會計期間化（accounting periodicity）

　　自1494年盧卡。巴其阿勒（Luca Pacioli）的《簿記論》問世以來，在500多年的現(xiàn)代會計過程中，會計期間計量是逐漸被認(rèn)識和被采用的。早期的經(jīng)營是以獨立投資的形式進(jìn)行，會計中沒有“應(yīng)計（to accrue）”和“遞延（to defer）”的概念。以商品銷售而言，所有的結(jié)算直到商品全部出售后才進(jìn)行，并非是定期在一定的期間內(nèi)進(jìn)行收益的劃分，因此這種基礎(chǔ)上形成的會計賬戶是與每一項獨立投資相對應(yīng)的，以每項投資作為會計計量的周期，故而不涉及期間分配的問題。直到經(jīng)營活動變得日益復(fù)雜，有了多元化投資和多種商品經(jīng)營，經(jīng)營活動由此形成了一系列周而復(fù)始的活動，會計上才出現(xiàn)了分期計量收益的要求。正如利特爾頓（A.C. Littleton）和齊默爾曼（V. K. Zimmerman）兩位教授在《會計理論：連續(xù)與變革》中所言：“在會計上做這樣的期間分割，意味著承認(rèn)經(jīng)營行為是一項需要資本連續(xù)性投入的事業(yè)，按照特定時間間隔計算期間化收益成為現(xiàn)代企業(yè)模式下股利決定的基礎(chǔ)，正是出于精確計量當(dāng)期努力成果并記錄將來持續(xù)經(jīng)營所能利用的資源的要求，形成了從非定期到定期的會計期間化核算的轉(zhuǎn)變動機(jī)�！�

　　期間分配正是基于對會計期間化概念的確立而產(chǎn)生的，而期間化亦成為現(xiàn)代會計的基本特征。從會計要素的角度來看，期間分配主要是涉及收入分配和成本分配；就賬戶類型而言，期間分配還涉及成本會計相關(guān)的賬戶（如生產(chǎn)成本、制造費用），以及應(yīng)計、遞延、備抵和準(zhǔn)備項目等相關(guān)賬戶。這些再分類性質(zhì)的賬戶的存在就是為了在權(quán)責(zé)發(fā)生制下把成本和收入適當(dāng)?shù)貏澐值讲煌�的會計期間，使得利潤的結(jié)算更符合客觀性，而不是僅僅以現(xiàn)金收支為依據(jù)。因此，可以認(rèn)為，會計從本質(zhì)上講是將歷史成本和收入在當(dāng)期和以后的會計期間進(jìn)行分配的過程。

　　二、收入計量與期間分配

　　收入的期間分配是指將賺取的一定的收入金額以適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ诤侠淼臅�計期間進(jìn)行確認(rèn)的過程。目前的會計實務(wù)中對于收入的賺取和實現(xiàn)已有嚴(yán)格的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即符合一定的標(biāo)準(zhǔn)才被視作銷售的實現(xiàn)。但在探討收入期間分配理論時不能籠統(tǒng)地按照實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分，會計理論上對收入的確認(rèn)有如下幾種觀點：

　　1.收入計量與期間分配的生產(chǎn)基礎(chǔ)觀（production basis of measurement）

　　生產(chǎn)基礎(chǔ)觀（production basis of measurement）的思想是將收入的確認(rèn)與生產(chǎn)的過程相聯(lián)系，佩頓（William A. Paton）和利特爾頓（A.C. Littleton）在其合著的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》一書中指出：“收入確認(rèn)在生產(chǎn)基礎(chǔ)觀下可以用一些確定的生產(chǎn)事實作為依據(jù)”。 比如以某一期間內(nèi)生產(chǎn)進(jìn)度的實現(xiàn)或具體產(chǎn)出單元的完工作為分配給當(dāng)期的期間收入金額。這種收入分配的標(biāo)志是由物理制造過程決定，而不是由發(fā)送行為或法定銷售的完成所決定。

　　但這種收入分配觀運用的前提條件是這一生產(chǎn)是在既定的價格合約約束下進(jìn)行的。它包含了兩層信息：其一，這里的生產(chǎn)是合約生產(chǎn)，生產(chǎn)后的銷售行為已然得到確認(rèn)；其二，合約已經(jīng)規(guī)定了銷售價格，風(fēng)險已經(jīng)在最大程度上消除，故而將生產(chǎn)的物理實現(xiàn)作為收入確認(rèn)和期間分配的標(biāo)準(zhǔn)。這種觀點在具體的運用中，一般還伴隨著生產(chǎn)周期長、價值總額高的特點，常見的大型機(jī)器設(shè)備制造、建筑物、公路等工程項目所采用的完工百分比法即是這一觀點的具體運用。

　　2.收入計量與期間分配的銷售基礎(chǔ)觀（sale basis of measurement）

　　“對于大多數(shù)商業(yè)企業(yè)而言，銷售基礎(chǔ)觀（sale basis of measurement）計量分配收入可以比其他觀點更好地滿足會計標(biāo)準(zhǔn)的需要。” 在經(jīng)營活動中收入的取得是企業(yè)努力成果的表現(xiàn)，因此，在企業(yè)為取得收入的一系列活動中，銷售行為是最直接和最具決定性的，銷售為企業(yè)帶來新的資產(chǎn)，通常是現(xiàn)金或應(yīng)收賬款。這些為企業(yè)的成本提供了基本的補(bǔ)償，并最終形成利潤、稅收和投資者股利分配。

　　在銷售基礎(chǔ)觀里我們強(qiáng)調(diào)完全銷售的概念。從法律意義上講，完全銷售的本質(zhì)是權(quán)力的轉(zhuǎn)移，以一種資產(chǎn)的所有權(quán)換取另一種資產(chǎn)的所有權(quán)，這里涉及兩種權(quán)力的轉(zhuǎn)讓，因此以銷售實現(xiàn)作為收入確認(rèn)和期間分配的基礎(chǔ)，就是明確權(quán)力轉(zhuǎn)讓程度的問題。理論上新資產(chǎn)的權(quán)力應(yīng)當(dāng)伴隨著對銷售資產(chǎn)的權(quán)力喪失而同時取得，但實際交易中雙方資產(chǎn)的讓渡和交付存在形式和時間上的差別。在一般的銷售方式中，可以以開出發(fā)票同時發(fā)出貨物或托運給承運商等類似行為的完成為標(biāo)準(zhǔn)。但復(fù)雜的銷售過程就必須由會計人員做出專業(yè)判斷。比如提供勞務(wù)形式的銷售，要以提供勞務(wù)的過程作為銷售過程，跨越幾個會計期間時，理論上以服務(wù)轉(zhuǎn)讓的整個收益期間來分配收入。

　　3.收入計量與期間分配的現(xiàn)金基礎(chǔ)觀（cash basis of measurement）

　　現(xiàn)金基礎(chǔ)觀（cash basis of measurement）的采用并非是對權(quán)責(zé)發(fā)生制的顛覆，而是作為銷售標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充，主要是在提供服務(wù)的企業(yè)或分期收款銷售的情況下采用。現(xiàn)金基礎(chǔ)觀是指以現(xiàn)金收取作為銷售實現(xiàn)的依據(jù)，僅在特殊情況下被采用，比如對于分期收款的銷售，商品權(quán)利往往已經(jīng)轉(zhuǎn)移或服務(wù)已然提供，但新資產(chǎn)的權(quán)力還沒能完全取得，基于風(fēng)險考慮，只有當(dāng)分期款項取得，才表示取得的這部分權(quán)力實現(xiàn)，故此用現(xiàn)金獲取為銷售實現(xiàn)標(biāo)志。與之相對應(yīng)的情況是現(xiàn)金已經(jīng)取得，但企業(yè)商品或勞務(wù)尚未提供，即預(yù)收賬款，實質(zhì)是一種“延期收入”的性質(zhì)。但這種“收入”就不能以收到現(xiàn)金作為標(biāo)準(zhǔn)予以確認(rèn)，而只能視作一種負(fù)債。由此可見，現(xiàn)金基礎(chǔ)觀只是作為銷售基礎(chǔ)觀的特例形式。

　　4.收入計量與期間分配問題的擴(kuò)展討論

　�。�1）會計期間的自然增長（natural accretion）與期間收入分配

　　自然增長是針對特殊資產(chǎn)，比如動物、植物等類型資產(chǎn)隨著時間的推移，物理量產(chǎn)生改變，價值不斷變化（通常呈現(xiàn)上升趨勢），伴隨著自然增長此類資產(chǎn)的價值不斷提高。是否將每期可實現(xiàn)的潛在獲利確認(rèn)為所有增長發(fā)生期的期間收入？從目前收入實現(xiàn)的確認(rèn)觀來看，不傾向于這樣做。這取決于我們通常在銷售實現(xiàn)的時候才確認(rèn)收入，將最終銷售過程的終結(jié)視作收入確認(rèn)的標(biāo)志。類似的例子還有如釀酒行業(yè)，酒的價值也在隨時間的推移而增加。我們也只有當(dāng)酒銷售后才確認(rèn)收入。所以在這樣的問題里我們是將收入一次性分配給銷售實現(xiàn)當(dāng)期，而不在之前的期間分配。

　�。�2）會計期間的重估增值（appreciation）與期間收入分配

　　重估增值是上面問題的進(jìn)一步擴(kuò)展。出于會計人員傳統(tǒng)的謹(jǐn)慎性原則，我們對僅僅是有可能獲得的收益不提前確認(rèn)，而在實現(xiàn)的期間才一次確認(rèn)。重估增值即是對資產(chǎn)在未銷售期間的價值進(jìn)行評估，發(fā)現(xiàn)價值增加，但從收入期間分配的定義可知，這種賬面的增值并未帶來新的資產(chǎn)的權(quán)力轉(zhuǎn)移。所以增值的好處并不在這些期間予以分配。但謹(jǐn)慎的另一面使得我們對重估減值要相應(yīng)增加成本的分配，這將在下面的問題中進(jìn)行討論。

　　（3）會計期間利潤賺取、資產(chǎn)增加與期間收入分配

　　在一個會計期間企業(yè)賺取了利潤并不等于本期收入的實現(xiàn)。比如“l(fā)ucky buy（幸運購買）”，即通常所說的購買折扣的問題，它能夠帶來的成本節(jié)約，并能在最終結(jié)算時對凈利潤產(chǎn)生正的相關(guān)貢獻(xiàn)，但并不表示這個期間通過這樣的行為實現(xiàn)了收入。否則企業(yè)僅通過購買過程就能實現(xiàn)收入了。

　　此外，資產(chǎn)增長可以是期間收入分配的一種表現(xiàn)結(jié)果，但并非資產(chǎn)增長都是本期收入帶來，債權(quán)人、股東投資，以及重估增值等等都會影響資產(chǎn)的增長。

　　三、成本計量與期間分配

　　目前對于成本的期間分配我們已經(jīng)普遍接受了期間收入與成本配比以及謹(jǐn)慎性的原則。但現(xiàn)實的成本分配過程中存在更多的復(fù)雜性，正如佩頓（William A. Paton）和利特爾頓（A.C. Littleton）在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》中所言：“真實成本并非都是可以清晰和直接辨別的”。

　　1.成本的期間分配問題

　　成本的形成在于為取得將來利益而對資源的耗費。從一項投資長期的全過程來看，所有耗費最終都是形成為取得此項投資收益而付出的成本，沒有實質(zhì)區(qū)別。但對于連續(xù)經(jīng)營活動耗費，在短期特定時間段內(nèi)的成本分配而言，這些耗費就具有了不同的意義。即通常所說的期間性支出（periodic cost）和資本性支出（capital cost）。隸屬于當(dāng)期的耗費我們視其為期間成本，而超出當(dāng)期的耗費，我們謂其形成資產(chǎn)，直到這項資產(chǎn)在收益期間逐漸消耗，會計上再通過攤銷等形式將之前的耗費形成的資產(chǎn)逐漸轉(zhuǎn)化為以后各期的期間成本。 典型的成本分配問題的爭論突出地體現(xiàn)在存貨和固定資產(chǎn)的計量上。

　　2.存貨成本的期間分配

　　存貨的購買過程是一項資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為另一項資產(chǎn)。存貨資產(chǎn)的被使用就會形成成本（工業(yè)企業(yè)是用于制造、商業(yè)企業(yè)用于銷售）。我們都知道在確認(rèn)存貨轉(zhuǎn)出的成本時有實物流轉(zhuǎn)法（physical transfer）、先進(jìn)先出法（fifo）、后進(jìn)先出法（lifo）、加權(quán)平均法（weighted average）等。但不同方法的采用對期間成本的分配產(chǎn)生不同的影響，也賦予其不同的內(nèi)涵。

　　從理論上來說，采用實物流轉(zhuǎn)法確認(rèn)存貨的成本將會使得存貨成本最接近存貨取得時“真實”耗費，但這里的“真實”也只是會計計量意義上真實數(shù)量的流出，而并非真實的資源價值耗費。然而，對于大多數(shù)企業(yè)而言，這種方法是難以實施的， 我們更多看到的是先進(jìn)先出、后進(jìn)先出、加權(quán)平均等方法的使用。這三種方法的選用往往取決于會計人員的理念以及對期間成本和期間利潤含義的認(rèn)識。后進(jìn)先出法是對基本存貨方法有益的調(diào)整，它使得當(dāng)期的期間成本最接近現(xiàn)實的成本價格，計算出的利潤更加接近真實利潤，直接代表了當(dāng)前情況下購買和銷售之間的市場差額。先進(jìn)先出法的采用會使得資產(chǎn)更接近現(xiàn)實價值，而成本則是原始價值的反映，與現(xiàn)實有一定差異，這樣計算出來的利潤不僅包含了市場上的購銷差，還包含了市場價格水平波動的差額。這兩種方法還直接影響到對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的使用。“后進(jìn)先出法更注重收益表的現(xiàn)實性，而先進(jìn)先出法更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)實性。” 加權(quán)平均法則是對兩種方法影響的一種平滑�！安贿^，對于存貨的定價并不是真實與虛假的問題，而是哪種思想和方法能最好地支持損益表和資產(chǎn)負(fù)債表綜合反映現(xiàn)實的問題。”

　　3.固定資產(chǎn)折舊導(dǎo)致的成本期間分配

　　固定資產(chǎn)的攤銷成為期間分配問題中又一重要的問題。對于折舊過去我們基于不同的思想有兩種解釋：其一，就生產(chǎn)方面而言，折舊被視作是過去為生產(chǎn)而花費的成本在不同期間的分配和攤銷；其二，就財務(wù)方面而言，折舊被視為為將來重置購買新設(shè)備做出的財務(wù)儲備。用第一種解釋來指導(dǎo)折舊操作顯然更具有解釋力。我們可以根據(jù)需要將購買資產(chǎn)花費的總額在可接受的期間內(nèi)完全分配到各個期間。比如直線法就是平均分?jǐn)偝杀�，加速折舊就是基于稅收或機(jī)器生產(chǎn)能力損耗考慮的一些特殊選擇。但基于第二種解釋，就會使折舊產(chǎn)生一些棘手的問題。首先是對重置成本的理解，它是為形成保持生產(chǎn)能力而重置生產(chǎn)能力的成本還是為在現(xiàn)實條件下重置一個原有機(jī)器的物理形態(tài)所耗費的成本？無論哪種理解，在以折舊進(jìn)行儲備時都會發(fā)現(xiàn)重置成本不會完全等于原有成本，或高出（物價上漲）或低于（技術(shù)進(jìn)步）。使得折舊總額變得難以確定。這些無疑對折舊提出了新的挑戰(zhàn)。因此，會計學(xué)家們似乎默認(rèn)了前一種解釋。

　　總的來說，對于成本期間分配問題，在會計理論上我們還通常接受成本是可以流動的假設(shè)，即成本可以進(jìn)行再歸集。那些可以同某一產(chǎn)品密切聯(lián)系起來的成本（如制造費用），可以直接分配給該產(chǎn)品。但有些費用（如管理費用），很難知道它與哪一種產(chǎn)品有直接聯(lián)系，則通常將其分配給相應(yīng)的會計期間，以抵減當(dāng)期的總收入。