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　　現(xiàn)行會計準則對以應收債權抵償債務的會計核算問題沒有作出明確的規(guī)定，但現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》則對在資產交換業(yè)務中涉及應收債權的處理作了如下規(guī)定：企業(yè)在資產交換中，如果換入的資產中涉及應收款項的，應當分別按以下情況進行處理，即：

　　1.企業(yè)以一項或多項資產換入的應收款項，應按照換出資產的賬面價值作為換入應收款項的入賬價值。如果換入的應收款項的原賬面價值大于換出資產的賬面價值，應當按照換入應收款項的原賬面價值作為換入應收款項的入賬價值，換入應收款項的入賬價值大于換出資產賬面價值的差額，作為壞賬準備。

　　2.企業(yè)以一項資產同時換入應收款項和其他多項資產，或者以多項資產換入應收款項和其他多項資產的，應當按照換入應收款項的原賬面價值作為換入應收款項的入賬價值，換入除應收款項外的各項其他資產的入賬價值，按照換入的各項其他資產的公允價值與換入的其他資產的公允價值總額的比例，對換出全部資產的賬面價值總額加上應支付的相關稅費，減去換入的應收款項入賬價值后的余額進行分配，并按分配價值作為其換入的各項其他資產的入賬價值。

　　涉及補價的，如收到的補價小于換出應收款項賬面價值的，應將收到的補價先沖減換出應收款項的賬面價值后，再按上述原則進行處理；如收到的補價大于換出應收款項賬面價值的，應將收到的補價首先沖減換出應收款項的賬面價值，再按非貨幣性交易的原則進行處理。

　　對上述規(guī)定可作如下概括：雖然“應收債權”屬于貨幣性資產，但是對于涉及應收債權的資產交換業(yè)務一律不作為貨幣性交易進行處理，而是將應收債權視同非貨幣性資產，并按照非貨幣性交易的核算原則和規(guī)定進行處理。

　　同時，筆者認為上述規(guī)定存在以下兩個問題需要解決：一是在關于涉及應收債權的資產交換業(yè)務中，只對換出應收債權的企業(yè)收到補價、換入應收債權的企業(yè)支付補價的情況作了說明。但是對換出應收債權的企業(yè)支付補價、換入應收債權的企業(yè)收到補價的情況卻沒有涉及。二是換出應收債權如果不是以所對應的特定債務人所認可的并應向其索取的金額入賬，那么無論是以換出資產的賬面價值，還是以換入應收債權的原賬面價值（即換入應收債權的原賬面余額減去原已計提的相關壞賬準備后的凈額）來確定的入賬價值究竟說明了什么？是否能被相關債務人所承認？是否還有什么真正的實際意義？筆者認為，這是現(xiàn)行會計制度中關于涉及應收債權的資產交換業(yè)務的核算規(guī)定中所存在的最大的問題，也是最不合理的地方。

　　本人認為，企業(yè)換入的或在債務重組中受讓的應收債權，其入賬金額應以能夠證明該換入債權得以合法成立并作為當初確認和計量該筆應收債權依據(jù)的原始交易發(fā)票、合同、協(xié)議或其他有關原始憑證（包括債務重組協(xié)議）中所列明的應收金額為準。并且換出該應收債權的企業(yè)應將有關證明該債權的原始發(fā)票、合同、協(xié)議和其他有關憑證一同移交給換入該應收債權的企業(yè)，作為換入債權企業(yè)今后向相關債務人行使索償權的合法依據(jù)。但是必須說明的是，原始交易發(fā)票、合同、協(xié)議或其他有關原始憑證中所列明的換入或受讓債權的應收金額，只是相關債務人應予以清償?shù)淖畲笾�，而不一定就是將來可實際收回的金額。當預計企業(yè)換入或受讓的應收債權的將來可收回金額小于其賬面應收的金額時，應該合理估計可能發(fā)生的壞賬損失，并對其計提必要的壞賬準備。

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　　下面，根據(jù)現(xiàn)行會計準則和會計制度中已確定的基本原則和規(guī)定，對在債務重組中債務人以應收債權清償債務的問題，提出以下會計處理建議。

　　1.債務人的會計處理。以應收債權清償債務的，債務人應按重組債務賬面余額轉銷債務，按應收債權的賬面價值結轉債權（即借記應收債權已計提的壞賬準備，貸記收債權的賬面余額，下同），按收到或支付的現(xiàn)金補價借記或貸記“銀行存款”科目，將重組債務賬面余額加上收到的價或減去支付的補價，再扣除應收債權賬面價值后的金額確認為“營業(yè)外支出-債務重組損失”或“資本公積-其他資本公積”。

　　債務人以應收債權和其他非貨幣性資產清償債務的，債務人應按重組債務賬面余額轉銷債務，按應收債權的賬面價值結轉債權，按其他非貨幣性資產的賬面價值結轉資產（即借記其他非貨幣性資產已計提的減值準備，貸記其他非貨幣性資產的賬面余額），按應支付的相關稅費（包括抵債存貨應交的增值稅銷項稅額）貸記“銀行存款”或“應交稅金”科目，按收到或支付的現(xiàn)金補價借記或貸記“銀行存款”科目，將重組債務賬面余額加上收到的補價或減去支付的補價，再扣除應收債權賬面價值、其他非貨幣性資產賬面價值和應支付的相關稅費后的金額確認為“營業(yè)外支出-債務重組損失”或“資本公積-其他資本公積”。

　　2.債權人的會計處理。以應收債權清償債務的，債權人應按重組債權的賬面價值結轉債權（即借記重組債權已計提的壞賬準備，貸記重組債權的賬面余額，下同），按受讓債權（即債務人用來抵債的應收債權）的應收金額（即應向相關債務人索取的金額）確認應收債權，按收到或支付的現(xiàn)金補價借記或貸記“銀行存款”科目。當重組債權賬面價值加上支付的補價或減去收到的補價的金額大于受讓債權入賬金額時，將其差額確認為“營業(yè)外支出-債務重組損失”。當重組債權賬面價值加上支付的補價或減去收到的補價的金額小于受讓債權入賬金額時，將其差額確認為“壞賬準備”（即貸記“壞賬準備”科目）。

　　債務人以應收債權和其他非貨幣性資產清償債務的，債權人應按重組債權的賬面價值結轉債權，按受讓債權的應收金額（即應索取金額）確認應收債權。按所接受的存貨可抵扣的增值稅進項稅額借記“應交稅金”科目，按所接受的投資已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利借記“應收股利”科目，按所接受的投資已到付息期但尚未領取的債券利息借記“應收利息”科目，按收到或支付的現(xiàn)金補價借記或貸記“銀行存款”科目，按支付的相關稅費貸記“銀行存款”或“應交稅金”科目。按重組債權賬面價值加上支付的補價或減去收到的補價，再加上支付的相關稅費，然后再分別扣除受讓應收債權的入賬金額、接受存貨可抵扣的增值稅進項稅額、接受投資所確認的應收股利和應收利息后的余額，作為所接受的其他非貨幣性資產的入賬價值。

　　如果同時受讓多項非貨幣性資產的，應按受讓的各項非貨幣性資產的公允價值與受讓的全部非貨幣性資產的公允價值總額的比例，對上述余額進行分配，并按分配價值作為其受讓的各項非貨幣性資產的入賬價值。在此情況下，債權人在債務重組日一般不確認任何損益。受讓的應收債權和其他非貨性資產是否發(fā)生減值，在債務重組日一般也可暫不考慮，到期末時再與企業(yè)的其他應收債權和其他資產一并考慮計提減值準備的問題。

　　當債務人以應收債權和其他非貨幣性資產清償債務時，如果債權人按上述核算原則和處理方法所確認和計量的應分配給其他各項非貨幣性資產的價值極小，甚至是負數(shù)時，則說明至少可能存在以下兩種情形：

　　第一，低估了重組債權的實際價值。由于重組債權的賬面價值是重組債權的賬面余額減去相關的壞賬準備后的差額，因此從理論上講，賬面價值的金額可能很小，甚至可以趨于零。當債權人在債務重組日前已對重組債權計提有較高比例的壞賬準備的情況下，則重組債權在重組日的實際價值往往有可能被低估（甚至大大地被低估），由此造成上述不合理的情況。

　　第二，高估了債權人受讓的應收債權的實際價值。由于受讓應收債權是根據(jù)有關原始憑證中所列明的應向相關債務人索取的最大金額入賬的，因此當在債務重組日即可合理估計其將來可實際收回的金額會低于（甚至大大低于）該債權的入賬應收金額時，則受讓債權在重組日的實際價值往往有可能被高估（甚至大大地被高估），由此造成上述不合理的情況。

　　當出現(xiàn)以上明顯不合理的特殊情況時，債權人應對上述的關于債務人以應收債權和其他非貨幣性資產清償債務的一般會計處理原則和方法適當作出修正，而不應該再直接照此進行財務處理。具體的修正辦法可以是：

　　債權人應對重組債權和受讓的應收債權的公允價值進行合理的評估。如果原有的賬面價值低估了重組債權的公允價值，則應減記重組債權已計提的壞賬準備。即債權人在結轉重組債權時，不應再按照它的賬面價值（即：賬面余額－已計提的相關壞賬準備實際賬面金額）進行計量，而是應根據(jù)它的公允價值進行結轉，即在按照賬面余額貸記重組債權時，同時需要借記的“壞賬準備”科目的金額等于重組債權賬面余額減去重組債權公允價值；至于剩余的重組債權已計提的壞賬準備（即重組債權已計提的壞賬準備實際賬面余額減去按上述公式計算確定的壞賬準備實際結轉金額后的余額），可在期末與企業(yè)對其他資產的減值準備進行計提或調整時一并予以沖減調整。如果有關原始憑證中所列明的應向相關債務人索取的最大應收金額高估了受讓應收債權的公允價值，則應在按照有關原始憑證所記載的應收金額借記受讓債權的同時，將受讓債權實際入賬金額減去受讓債權公允價值的差額確認為壞賬準備（即貸記“壞賬準備”科目）。在作出上述修正處理的基礎上，債權人可再按照前述的關于債務人以應收債權和其他非貨幣性資產清償債務的一般會計處理方法進行處理。