摘要：文章結(jié)合鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計核算與國際慣例接軌問題，以無形資產(chǎn)核算為例，談了作者的見解。

　　按照農(nóng)業(yè)部農(nóng)企發(fā)[2002]4號“關(guān)于鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)貫徹實施新企業(yè)會計制度的通知”精神，“自2003年1月1日起，鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)和年營業(yè)收入500萬元以上的私營企業(yè)要逐步實施新《企業(yè)會計制度》”。新《企業(yè)會計制度》的實施，無疑會加速鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計核算與國際會計的接軌。但是，我們也應該看到，作為一個獨立的會計主體，有些鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)有關(guān)方面的經(jīng)濟業(yè)務并不多，新《企業(yè)會計制度》也沒有作具體、詳細的規(guī)范，這勢必給有關(guān)會計人員進行會計核算帶來不便。其中，無形資產(chǎn)的核算就是一例。本文擬對無形資產(chǎn)核算的有關(guān)問題談一點看法。

　　一、關(guān)于無形資產(chǎn)租入的會計核算問題

　　新《企業(yè)會計制度》對固定資產(chǎn)出租和租入的核算基本上都作了具體，甚至詳細的規(guī)定，同樣為長期資產(chǎn)的無形資產(chǎn)則相對簡化�！镀髽I(yè)會計制度》甚至對無形資產(chǎn)租入的核算基本上沒有具體的規(guī)范。我們認為，這是不應該的。為此，本文對無形資產(chǎn)租入的核算談一點看法。

　　（一）無形資產(chǎn)的租入

　　企業(yè)租入的無形資產(chǎn)只有使用權(quán)，而沒有所有權(quán)，所以在租入無形資產(chǎn)時，只需要登記“租入無形資產(chǎn)備查簿”，并保管好相關(guān)的協(xié)議、合同等資料，而不用進行賬務處理。

　　（二）支付租金的核算

　　企業(yè)租入無形資產(chǎn)所支付的租金應列入產(chǎn)品成本，按月支付的租金可以直接計入“制造費用”等賬戶，按年支付的租金應首先計入“待攤費用”賬戶，然后再逐月轉(zhuǎn)入“制造費用”等賬戶。

　　例如，企業(yè)租入專利權(quán)一項，于當年1月5日以銀行存款支付本年租金12000元。做會計分錄如下：

　　借：待攤費用 12000

　　    貸：銀行存款 12000

　　1月末，攤銷本月租金：

　　借：制造費用 1000

　　    貸：待攤費用 1000

　　需要注意的是，有時候，一些企業(yè)租入無形資產(chǎn)支付租金采用銷售數(shù)量或者營業(yè)額比例計算的方式，我們認為即便如此，也不能將這部分支付的租金計入“營業(yè)費用”賬戶，而仍然計入“制造費用”賬戶，使其構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分，作為衡量企業(yè)產(chǎn)品補償尺度的組成部分。

　　二、關(guān)于將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為他用的核算問題

　　按新《企業(yè)會計制度》的規(guī)定。企業(yè)購入或以支出土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在該項土地尚未開發(fā)或建造自用項目時，作為無形資產(chǎn)核算，并按有關(guān)規(guī)定進行攤銷。企業(yè)在利用土地建造自用項目或者作為房地產(chǎn)企業(yè)將土地作為商品房用地加以開發(fā)時，則要將土地使用權(quán)的賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程或者生產(chǎn)成本。

　　土地使用權(quán)不論是轉(zhuǎn)作在建工程，還是轉(zhuǎn)作生產(chǎn)成本，如果不存在無形資產(chǎn)計提減值準備的情況下，一般不存在什么疑難問題。我們要說的是，當無形資產(chǎn)計提減值準備的情況下，無形資產(chǎn)的賬面價值如何轉(zhuǎn)入“在建工程”賬戶或者“生產(chǎn)成本”賬戶，還是否存在減值攤銷及作賬的問題。對此，我們談一點看法：（1）當無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)作在建工程或房地產(chǎn)開發(fā)公司的商品房用地時，作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)價值應在結(jié)轉(zhuǎn)其原始賬面價值的同時，對應結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)減值準備”賬戶。亦即，將“無形資產(chǎn)”賬戶轉(zhuǎn)作“在建工程”賬戶或者“生產(chǎn)成本”賬戶；將“無形資產(chǎn)減值準備”賬戶轉(zhuǎn)作“在建工程減值準備”賬戶或者“存貨跌價準備”賬戶。之所以這樣處理，就在于既能夠遵循實際生產(chǎn)成本原則，又能夠反映無形資產(chǎn)計提減值的情況，以便在轉(zhuǎn)化在建工程或者土地開發(fā)生產(chǎn)成本后，無形資產(chǎn)出現(xiàn)增值能夠恢復其減值。（2）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)作在建工程或者房地產(chǎn)用地后，由于這種改變用途的土地使用權(quán)構(gòu)成另外一種資產(chǎn)的一部分，而處于加工階段，所以一般不再攤銷其價值。（3）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)作在建工程或者房地產(chǎn)用地時，其剩余攤銷使用年限一般高于固定資產(chǎn)使用年限，應按照謹慎原則固定資產(chǎn)預計使用年限攤銷其價值，也就是說，今后轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)采用折舊的形式攤銷其價值，而不再按無形資產(chǎn)價值與使用年限攤銷；而轉(zhuǎn)作房地產(chǎn)用地的土地使用權(quán)則作為存貨處理，不存在攤銷問題。

　　三、無形資產(chǎn)計提減值準備的核算問題

　　新《企業(yè)會計制度》第62條規(guī)定，“企業(yè)計算的當期應計提的資產(chǎn)減值準備金額如果高于已計提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備；如果低于已計提減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多計提的資產(chǎn)減值準備，但沖減的資產(chǎn)減值準備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額。實際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已計提的減值準備。已確認并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應當相應調(diào)整已計提的資產(chǎn)減值準備�！蔽覀円�說的是，“已確認并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應當相應調(diào)整已計提的資產(chǎn)減值準備”時，將如何調(diào)整？調(diào)整多少？

　　為便于說明問題，我們通過事例說明之。

　　例如，某企業(yè)1月3日購入無形資產(chǎn)一項，價款10萬元，以支票付訖。預計使用5年。使用至第一年末，評估其可回收金額為4萬元。使用年限不變。直到第五年末，企業(yè)評估其可回收金額升值為4萬元，但無形資產(chǎn)使用期已經(jīng)超過法律保護年限。有關(guān)會計分錄如下：

　　1.購入無形資產(chǎn)時：

　　借：無形資產(chǎn) 100000

　　    貸：銀行存款 100000

　　2.當年攤銷：

　　借：管理費用 20000

　　    貸：無形資產(chǎn) 20000

　　3.年末，計提無形資產(chǎn)減值準備

　　借：營業(yè)外支出-計提無形資產(chǎn)減值準備 40000

　　   貸：無形資產(chǎn)減值準備                40000

　　4.第2年、3年、4年和5年末，攤銷無形資產(chǎn)：

　　借：管理費用 10000

　　    貸：無形資產(chǎn) 10000

　　5.恢復增值：

　　借：無形資產(chǎn)減值準備                   40000

　　    貸：營業(yè)外支出——計提無形資產(chǎn)減值準備 40000

　　同時，按新《企業(yè)會計制度》第61條第三款之規(guī)定，“某項無形資產(chǎn)已超過法律保護期限，但仍然具有部分使用價值”的應當計提資產(chǎn)減值準備：

　　借：營業(yè)外支出——計提無形資產(chǎn)減值準備 40000

　　    貸：無形資產(chǎn)減值準備                 40000

　　由上例可見，企業(yè)計提的無形資產(chǎn)減值準備又得以恢復時，一是恢復的金額不得超過原有計提的無形資產(chǎn)減值準備賬面數(shù)額，二是不得超過按照正常年份能夠攤銷的無形資產(chǎn)價值。根據(jù)《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》相關(guān)規(guī)定，而對此前已經(jīng)攤銷的無形資產(chǎn)攤銷數(shù)不做重新調(diào)整。