摘　要：政府會計可選用的四種會計基礎有各自的優(yōu)缺點，都能在一定程度上達到相應的財務報告目標。權責發(fā)生制有顯著的優(yōu)點，但具體實施需要一定的條件。我國在構建和整合政府會計體系時，應綜合運用收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制基礎，并總體設計，分步實施，循序漸進地推進權責發(fā)生制的實施。

　　“新公共管理”要求在政府內(nèi)部引入競爭，增加財政透明度，提高政府績效。傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制越來越凸顯其缺陷和不適應性，而權責發(fā)生制會計提供了綜合、全面和前瞻性的政府財務狀況、財務業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，拓展了政府的受托責任，改善了政府的財務管理而受到世界各國的青睞。本文針對政府業(yè)務活動的類型和性質，分析了四種可選擇會計基礎的優(yōu)缺點以及實施權責發(fā)生制所需要的條件，提出了我國的政府會計應綜合采用收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制會計基礎，以及權責發(fā)生制的實施路徑和方案。

　　一、政府業(yè)務活動類型和政府財務報告目標

　　政府環(huán)境的一個獨特之處是政府同時涉及政務活動、商業(yè)活動和信托代理活動。政務活動缺乏盈利動機，主要是依靠稅收、政府間收入等非交換性收入獲取所需財務資源。政務活動屬于非交換性交易活動，缺乏資源配置的市場機制，因此用財務指標來衡量政務活動的成功與否通常是比較困難的。普通政府（提供政務活動）資源分配的主要機制就是資源提供者或其代表對財務資源的使用設置各種限定條件-某項資源只能為某一特定的目的或項目服務，這些限定條件通常由法律、法規(guī)、預算程序和預算文件來確定。預算對特定目的的資金既有授權也有限制，所以政府單位必須從預算授權和預算限制兩個方面證明其受托責任。傳統(tǒng)預算只注重控制-確保公共資源切實按照有關要求和限制用于相應目的，以及確保不超支和評估財政政策對經(jīng)濟的短期影響。

　　政府的商業(yè)活動屬于交換性交易活動，提供的服務與消費者支付的款項之間存在直接的關系。交換性交易的本質屬性使得財務報告的使用者尤為關注商業(yè)活動的成本（或財務資源的流出，或兩者兼而有之）、從服務中獲得的收入以及兩者的差額。這決定了商業(yè)活動計量的重點是各種產(chǎn)品或服務收入與費用間的配比，以決定利潤（差額）。利潤或差額特別重要，因為它可能影響未來對用戶收取的費用。財務成本信息、財務資源流動信息有助于公共政策的制定，同時便于政府財務信息使用者了解補貼或補助的財務意義。此外，政府經(jīng)常以受托人或代理人身份為公民個人、民間組織、其他政府單位以及其他基金而持有大量財務資源（或資產(chǎn)）。信托代理活動計量重點是凈資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的變動，以表明政府在特定期間對信托代理責任的履行情況。信托代理活動的會計核算可根據(jù)計量目的歸類為政務活動核算方法和商業(yè)活動核算方法。

　　政府財務報告的信息應該能幫助使用者評價受托責任和進行經(jīng)濟、社會和政府決策，且受托責任是政府財務報告的基石。美國政府會計準則委員會（GASB）認為，雖然政務活動和商業(yè)活動的財務報告目標沒有顯著差異，但對政府財務報告目標的應用程度和側重點不一樣。政務活動的計量和報告重點是本期財務資源的來源、使用和余額；商業(yè)活動的計量和報告重點集中于運營收入、凈資產(chǎn)的變動（或成本補償）、財務狀況以及現(xiàn)金流量的決定；而信托代理活動計量和報告的重點是凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的變動。也就是說，商業(yè)活動更關注財務狀況、經(jīng)營成果和成本等信息，通常不太關注預算比較信息或有關資金流入信息。政務活動和商業(yè)活動性質和環(huán)境的不同，計量和報告的重點也不一樣，需要運用的會計基礎可能也不一樣。

　　二、政府會計可選擇的會計基礎

　　會計基礎指的是收入、支出、費用、基金間轉賬、以及相關資產(chǎn)和負債何時在賬戶中加以確認，以及何時在財務報表中進行報告的問題。會計基礎只關系到特定的計量時點選擇問題，而不涉及計量屬性問題。事實上，在會計上存在著這樣的一個從收付實現(xiàn)制一極端到權責發(fā)生制另一極端的連續(xù)會計基礎區(qū)間，中間存在著許多連續(xù)變化。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會（IFACPSC）第2號研究公告《中央政府財務報表的要素》對收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權責發(fā)生制和權責發(fā)生制四種會計基礎進行了詳細的解釋。

　　收付實現(xiàn)制基礎只有在收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金時才能確認相應的交易或事項。權責發(fā)生制基礎在交易或事項發(fā)生的期間確認這些交易或事項的財務影響，而不考慮現(xiàn)金是否已經(jīng)收到或者是否已經(jīng)付出。權責發(fā)生制基礎報告的是主體的經(jīng)濟資源或服務潛力（資產(chǎn)）和責任（負債）及其變化，要求所有為取得資本性資產(chǎn)而發(fā)生的支出予以資本化，并在服務潛力消耗時計提折舊。修正的收付實現(xiàn)制基礎和修正的權責發(fā)生制基礎究竟處于連續(xù)會計基礎區(qū)間的何處，這取決于修正的性質和程度。對收付實現(xiàn)制基礎修正的內(nèi)容，通常是將會計期末后一定期間內(nèi)能夠收到的應收賬款也作為收入確認，將會計期末后一定期間內(nèi)需要支付的應付賬款也作為支出確認。對權責發(fā)生制基礎修正的內(nèi)容，通常是不確認實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，從而也不計提固定資產(chǎn)折舊和進行無形資產(chǎn)攤銷，“費用”要素也改成“支出”要素。值得注意的是，在收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權責發(fā)生制和權責發(fā)生制四種會計基礎中，相鄰兩者之間通常沒有清晰的界線。

　　三、會計基礎與可達到的財務報告目標

　　各種會計基礎都可以在一定程度上達到相應的財務報告目標。但是，沒有哪一種會計基礎可以達到所有的政府財務報告目標。在不同的環(huán)境中使用不同的會計基礎是最合適的。在某種特定的環(huán)境中，最合適的會計基礎取決于主體的特征和性質以及報告的類型和目的，同時，也取決于開發(fā)和維持必要的財務信息制度的成本和效益。

　　收付實現(xiàn)制基礎計量重點是現(xiàn)金資源及其流動，可以反映現(xiàn)金資源的來源、分配和使用，但不報告非現(xiàn)金資產(chǎn)的存量、負債、提供服務成本的信息。收付實現(xiàn)制基礎只有在收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金時才確認交易或事項，而收款和付款時間可以從本期推遲到下期，或導致年終突擊花錢或操縱成本，所以收付實現(xiàn)制基礎可能會受到操縱。修正的收付實現(xiàn)制計量重點是當期財務資源及其變動，仍不確認和報告長期負債和責任、實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，但其受操縱的余地較小。此外，收付實現(xiàn)制和修正的收付實現(xiàn)制所反映的會計責任狹窄，提供的財務信息不廣泛和綜合，難以揭示政府的財務狀況和財務績效的全貌，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預算和國庫集中支付等預算管理活動的落實。然而，收付實現(xiàn)制基礎在證實是否遵守支出授權以及是否遵守其他法律和合同的要求時，是一種有效的會計基礎，現(xiàn)金需求可以得到準確的反映。收付實現(xiàn)制對于確保政府按規(guī)范行政程序運作，防止腐敗和浪費這一目標的實現(xiàn)，無疑是合適的。

　　權責發(fā)生制基礎計量經(jīng)濟資源的流動，并向使用者提供如下有關信息：主體控制的資源、主體提供服務的成本、其他評價主體財務狀況及其變動以及主體是否經(jīng)濟而有效地運行等有用的信息。在以資產(chǎn)管理、成本效率和成本補償作為標準來評價主體業(yè)績時，權責發(fā)生制基礎是一種合適的會計基礎。但如果確定其他業(yè)績標準更加重要，那么，權責發(fā)生制基礎可能就不是最合適的會計基礎。例如，如果重點是遵守法定預算，那么現(xiàn)金流動的信息就更加重要，特別是如果預算是以收付實現(xiàn)制為基礎的，那么情況就更是如此。

　　修正的權責發(fā)生制將計量重點放在總財務資源上，確認了政府所有的負債和承諾，可以提供財務資源的來源、分配和使用的信息。修正的權責發(fā)生制對于以收入滿足支出的程度來計量財務成果，是一種合適的會計基礎，因為它直接與未來的收入需求相關，與政府籌措活動資金以及償付負債和承諾的能力相關。修正的權責發(fā)生制對于制定計劃來說也是一種合適的會計基礎，因為它將重點放在現(xiàn)金需求和籌資需求上，例如將購入的使用壽命超過當年的實物資產(chǎn)，在購入時記入費用。修正的權責發(fā)生制基礎的主要缺點，是它不能提供計量業(yè)績時需要的成本信息，因為它不確認長期資產(chǎn)，也不將長期資產(chǎn)的成本分配于使用這些資產(chǎn)的期間。

　　總之，沿著會計基礎區(qū)間從收付實現(xiàn)制基礎向權責發(fā)生制基礎移動，可以達到更多的財務報告目標。然而，隨著偏離收付實現(xiàn)制基礎程度的增加，估計和判斷將增多，開發(fā)和維護相應會計基礎的成本也將增加。因此，政府會計在決定采用何種會計基礎時，應進行成本效益分析。

　　四、權責發(fā)生制的實施條件

　　對權責發(fā)生制優(yōu)缺點，國內(nèi)外已經(jīng)有眾多文獻。目前，我國理論界和實務界基本形成了共識：政府會計的會計基礎由收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制轉變是歷史的必然，然而實施權責發(fā)生制需要一定條件。

　　權責發(fā)生制政府會計的復雜性只能通過加強技術評估和培訓解決，培訓策略的制定和培訓項目的實施是實施權責發(fā)生制的基石項目。沒有足夠訓練有素的職員是不可能取得采用權責發(fā)生制和相關制度改革的成功。對采用權責發(fā)生制的優(yōu)點、改革的整體意識和期望收益進行培訓是至關重要的。讓所有改革參與者了解向應計制轉換的所有益處，增進其決策能力和會計水平，提高他們的業(yè)務素質能力和估計、判斷能力，以便向權責發(fā)生制轉變能夠取得成功。此外，財務管理制度的改革和完善，權責發(fā)生制的實施，除了需要完善具體技術外，還需要實施文化或“思想”的變革。在交流和培訓策略中，技術方面和文化方面的變革是同等重要的。概而言之，采用權責發(fā)生制政府是系統(tǒng)工程，需要有較長時間的準備，因此權責發(fā)生制的實施應循序漸進。

　　五、改進我國政府財務報告和政府預算的會計基礎的設想

　　根據(jù)我國的會計規(guī)范，目前我國政府財務報告編制的會計基礎明確是收付實現(xiàn)制，但事實上，很多地方對收付實現(xiàn)制進行了某種程度的修正。例如事業(yè)單位的經(jīng)營性收支業(yè)務核算可采用權責發(fā)生制。鑒于收付實現(xiàn)制對“新公共管理”提高績效的不適應性以及權責發(fā)生制的優(yōu)點，我們應積極創(chuàng)造條件，以推進權責發(fā)生制在我國政府會計中的應用，并注意以下問題。

　　1.綜合運用收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制。從前文對政府活動類型及其性質、各種會計基礎可達到的財務報告目標及各自的優(yōu)缺點的分析中，我們可以得到以下結論：（1）傳統(tǒng)的政府預算采用收付實現(xiàn)制基礎，政府的商業(yè)活動采用權責發(fā)生制是合適的。（2）對于政務活動，權責發(fā)生制能完全滿足其報告目標，但修正的權責發(fā)生制也基本上能滿足其報告目標。鑒于政務活動在性質上屬于非交換性交易，很難在收入與費用之間建立配比關系，準確計量政府的實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)存在諸多困難，可靠估計除財產(chǎn)稅外的政府依靠行政權力取得的收入也困難重重，根據(jù)成本效益原則，并考慮到會計信息須能“反映意欲反映的”，且“不偏不倚”的可靠性要求，可以考慮先采用修正的權責發(fā)生制時，把更多的實質債務或所謂隱性債務反映到財務狀況表上，同時將更多的非財務性資源確認為資產(chǎn)，慢慢往權責發(fā)生制轉移，等條件成熟后，再實施完全的權責發(fā)生制。

　　根據(jù)以上思路，我們在政府會計改革時，首要任務是明確政府職能，并按基礎交換的性質，將政府所從事的活動劃分為政務型活動、商業(yè)型活動和信托代理活動。對于商業(yè)型活動采用權責發(fā)生制進行核算；對于政務型活動，中期目標采用修正的權責發(fā)生制，長期目標采用完全的權責發(fā)生制進行核算；鑒于預算和預算會計的重要性及其在確保公共資源安全完整中的作用，預算基礎仍采用收付實現(xiàn)制。

　　2.政府會計改革的近期目標和權責發(fā)生制的實施方案。從2004年6月李金華審計長在十屆全國人大常委會十次會議上所作的審計報告中可以看出，當前我國腐敗盛行、公共資源的使用效率普遍低下。因此，我國的政府會計面臨著雙重任務，一是反腐倡廉，確保公共資源的安全完整，即合規(guī)性目標，且是燃眉之急；二是加強財務管理，提高公共資源的使用效率，拓展政府的公共受托責任。在這種緊迫的氛圍下，筆者建議我國政府會計改革應總體設計，分步實施，分別采用一項短期計劃和一項長期計劃。在當前的形式下，強化合規(guī)性目標，仍是政府會計關注的重點。收付實現(xiàn)制預算能夠較好地適應合規(guī)性要求，尤其是支出控制（確保支出總量不突破預算和法律規(guī)定）方面。因此，短期計劃是整合總預算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度，統(tǒng)一會計科目，也就是將它們納入統(tǒng)一的政府會計框架體系，并編制政府層面以及政府部門的財務報告。此外，預算基礎在收付實現(xiàn)制的基礎上拓展為承諾制，以加強對政府采購和政府資本支出的控制，同時將預算會計控制范圍延伸到支出機構的撥款、承諾、核實和付款等預算全過程，強化預算的法制性，并提供預算報告。同時，目前在我國政府財務報告中通過設置附加信息的方法對外提供在應計制基礎或修正的應計制基礎下的必要的政府財務信息，如政府的金融資產(chǎn)、金融負債、基礎設施資產(chǎn)、遺產(chǎn)資產(chǎn)等信息，以彌補收付實現(xiàn)制提供信息的不足。

　　長期計劃是進行會計理論研究，制定基于權責發(fā)生制政府會計概念框架及具體的會計準則體系。我們應該清楚地認識到，政府會計實施權責發(fā)生制已是大勢所趨和歷史的必然。由于政府所處環(huán)境及業(yè)務活動的特殊性，政府會計實施權責發(fā)生制需要制定以上所提的大量特殊的會計準則，所有這些都需要政府財務概念框架來進行引導，以便達成首尾一貫的準則體系。在制定具體的政府會計準則時，凡是國際公立單位會計準則已經(jīng)有規(guī)定的或已被大多數(shù)國家普遍采用的會計原則及核算方法，如果與我國現(xiàn)行的法律規(guī)定不相矛盾，而且我國現(xiàn)行實務中已經(jīng)存在該類業(yè)務的，則盡可能借鑒吸收，盡量少走彎路。凡是我國實務中特有的業(yè)務、特有的政策規(guī)定，則應立足國情，有針對性研究制定相應的會計規(guī)范。新制度出臺后，為隱妥起見，應先在地方政府和部門進行試點，待條件成熟后再全面推開，以降低改革風險。

　　鑒于改革的復雜性，我國政府會計引入權責發(fā)生制應是循序漸進式的轉變-先實施修正的權責發(fā)生制，等條件成熟后，再實施更全面的權責發(fā)生制；先政府財務報告后政府預算。采用權責發(fā)生制預算需要預測一整套財務報表，包括計劃的財務狀況表、業(yè)務活動情況表和現(xiàn)金流量表，因此只有權責發(fā)生制會計上的政府財務報告能夠為預算提供準確和可靠的財務信息后，才能考慮在政府預算中采用權責發(fā)生制。因此，目前重點是放在政府財務報告如何采用權責發(fā)生制。權責發(fā)生制會計要求對滿足資產(chǎn)和負債定義并符合資產(chǎn)和負債確認標準的資產(chǎn)和負債進行確認。但是，這并不排除主體可以逐步確認資產(chǎn)和負債實現(xiàn)向權責發(fā)生制的轉變。對于資產(chǎn)來說，可以首先確認短期資產(chǎn)，諸如存貨和對債權人的資產(chǎn)；接著確認房地產(chǎn)、廠場和設備（除一些特殊項目外），再確認國防資產(chǎn)、基礎設施、文化遺產(chǎn)、自然資源等特殊實物資產(chǎn)，最后確認非交換性的應收賬款（例如應收稅收）和無形資產(chǎn)，因為這兩項資產(chǎn)確認首先要解決計量問題。對于負債來說，可以首先確認短期負債，因為主體通常合理準確地記錄已有的借款，再確認養(yǎng)老金負債、環(huán)境負債、社會保險支出、國債收支和政府擔保支出等長期負債。對于政府收入和費用來說，費用的確認采用權責發(fā)生制基本上可一步到位；而收入的確認采用權責發(fā)生制也要分步實施-先確認交換性交易收入和財產(chǎn)稅收入，再確認政府授權及自愿的非交換性交易的收入，最后確認其他非交換性交易收入。

　　3.積極創(chuàng)造條件，促使向權責發(fā)生制轉變過程的成功。政府和政府實體實施權責發(fā)生制是一個系統(tǒng)工程，必須處理許多復雜的技術、制度和文化問題。領導重視和支持，職能部門的積極協(xié)作，是成功實施權責發(fā)生制的關鍵。因為會計基礎轉變涉及政府權力結構的變化，因此必須爭取得到各級政府、政府職能部門、各級人大、審計部門和各民主黨派的支持，以便保證改革提案得到最初認可，以及中途遇到障礙能得以持續(xù)進行。因此，近階段，我們應著手確定政府財務報告的主體標準，對政府的實物資產(chǎn)進行清產(chǎn)核資和登記造冊，加快財政管理體制立法、政府財政信息系統(tǒng)建設和軟件開發(fā)等配套設施建設。

　　參考文獻：

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