據(jù)最近的一份調(diào)查報(bào)告顯示，在美國(guó)CPA中，使用最多的軟件為電子表格處理軟件（以下簡(jiǎn)稱“電子表格”）：一周平均有11.7個(gè)小時(shí)使用電子表格，超過(guò)在字處理軟件、會(huì)計(jì)賬戶處理軟件、數(shù)據(jù)庫(kù)管理軟件等其他一些在會(huì)

　　計(jì)審計(jì)工作（后文統(tǒng)一簡(jiǎn)稱為會(huì)計(jì)工作，同樣，文中的會(huì)計(jì)人員也包括審計(jì)人員）中經(jīng)常使用的應(yīng)用軟件的平均周使用時(shí)間。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)電算化逐漸普及、會(huì)計(jì)人員計(jì)算機(jī)技術(shù)水平的提高，電子表格在我國(guó)會(huì)計(jì)工作中的使用也日益受重視。本文就電子表格在會(huì)計(jì)工作中的應(yīng)用，如何以電子表格為平臺(tái)進(jìn)行系統(tǒng)的開發(fā)與設(shè)計(jì)，以及這類系統(tǒng)的安全性及如何進(jìn)行安全控制等問(wèn)題進(jìn)行探討。

　　一、電子表格在會(huì)計(jì)工作中的應(yīng)用

　　電子表格最初是作為財(cái)務(wù)賬表的電子版本出現(xiàn)的，它最初的功能是進(jìn)行基于行和列的簡(jiǎn)單的算術(shù)運(yùn)算。從第一個(gè)表格處理軟件一一Visi Calc推出至今，這一類軟件已有了長(zhǎng)足的發(fā)展。

　　電子表格在會(huì)計(jì)工作中的應(yīng)用主要有：自動(dòng)建立財(cái)務(wù)報(bào)表；進(jìn)行交易記錄、商務(wù)預(yù)測(cè)、投資決策和預(yù)算編制；對(duì)應(yīng)收、應(yīng)付賬款進(jìn)行管理；建立管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)分析模型，進(jìn)行What-if分析輔助決策；繪制三維的、動(dòng)態(tài)的圖表；作為決策支持系統(tǒng)的生成器；輔助審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。以Microsoft Excel為例，主要有：可作為數(shù)據(jù)庫(kù)管理系統(tǒng)；提供功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)分析工具一一數(shù)據(jù)透視表及一些用作數(shù)據(jù)分析處理的加載宏；提供宏語(yǔ)言或Microsoft公司的面向?qū)ο蟮木幊陶Z(yǔ)言一一VBA，可作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的開發(fā)工具；提供了豐富的電子表格模板，專門用作會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)與統(tǒng)計(jì)分析的函數(shù)等等。電子表格具有以自動(dòng)計(jì)算為基礎(chǔ)的強(qiáng)大功能，更關(guān)鍵的是軟件的易操作性，一經(jīng)推出就受到會(huì)計(jì)人員的歡迎，一般的會(huì)計(jì)人員不經(jīng)過(guò)專業(yè)的培訓(xùn)就能較快地掌握并操作使用。

　　二、電子表格使用過(guò)程中常見問(wèn)題分析

　　電子表格的易用性使會(huì)計(jì)人員在其工作中經(jīng)常地應(yīng)用。也正是由于其易用性，用戶在使用電子表格時(shí)也常發(fā)生一些問(wèn)題。

　?。?）電子表格的用戶一般是一些非專業(yè)的信息系統(tǒng)專家，他們認(rèn)識(shí)不到軟件開發(fā)時(shí)采用非正規(guī)方法可能導(dǎo)致的問(wèn)題。電子表格應(yīng)用系統(tǒng)（本文有時(shí)也稱作電子表格模型Spreadsheet Model）一般是由個(gè)人開發(fā)設(shè)計(jì)的，他們很少考慮其他用戶在使用其設(shè)計(jì)的模型時(shí)可能遇到的一些問(wèn)題，也認(rèn)識(shí)不到開發(fā)設(shè)計(jì)時(shí)采用結(jié)構(gòu)化分析方法的重要性。用戶可能不需要作詳細(xì)計(jì)劃就可以較快地開發(fā)設(shè)計(jì)出一個(gè)簡(jiǎn)單的電子表格模型，由于時(shí)間倉(cāng)促而沒(méi)有對(duì)模型的分析與設(shè)計(jì)編制必、要的文檔，導(dǎo)致不易于對(duì)這類系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)，無(wú)論是系統(tǒng)原設(shè)計(jì)人員或事后的其他修改人員，對(duì)該類系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)或改進(jìn)都是一件極費(fèi)時(shí)的工作。

　?。?）電子表格非常容易被修改，修改人員可能不會(huì)去關(guān)心對(duì)修改所引發(fā)的后果和對(duì)修改的批準(zhǔn)與測(cè)試。隨著企業(yè)管理網(wǎng)絡(luò)化，用戶可能在網(wǎng)絡(luò)終端上使用他人設(shè)計(jì)好的電子表格應(yīng)用軟件，電子表格模型由原來(lái)的單用戶一次使用變?yōu)楝F(xiàn)在的多用戶多次使用。這種情況下，用戶不知道輸入數(shù)據(jù)的恰當(dāng)位置、格式、是否有效的可能性增加，用戶可能會(huì)覆蓋或破壞電子表格中的關(guān)鍵公式和聯(lián)接，甚至對(duì)電子表格進(jìn)行非法修改。

　　（3）電子表格是面向?qū)ο蟮?，以Microsoft Excel為例，對(duì)象自上至下的層次結(jié)構(gòu)為：工作簿一一工作表一一工作區(qū)域一一單元格，用戶的一個(gè)電子表格模型可能包含有多個(gè)工作簿，一個(gè)工作簿中又有多個(gè)工作表，工作表中又有很多只有通過(guò)屏幕滾動(dòng)才能看見的區(qū)域，模型設(shè)計(jì)一段時(shí)間后，用戶很難分清各工作簿或一個(gè)工作簿中各工作表的關(guān)系和聯(lián)接。電子表格提供了為對(duì)象命名的功能，并可在公式中使用名稱，模型設(shè)計(jì)成功一段時(shí)間后，用戶也難明白如工作表名稱、區(qū)域名稱和公式名稱的具體意義。

　?。?）由于電子表格的自動(dòng)計(jì)算，公式就不顯示出來(lái)，一般用戶很難分清楚哪些單元格中存有數(shù)據(jù)，哪些單元格中存有公式，哪些單元格是用來(lái)輸入數(shù)據(jù)的。同時(shí)，用戶也不清楚一個(gè)單元格中數(shù)值的變化會(huì)引起哪些單元格中數(shù)值的變化。

　?。?）電子表格對(duì)模型的建立沒(méi)有硬性的要求，如果不按照一定的邏輯來(lái)設(shè)計(jì)模型的布局，用戶建立的電子表格模型時(shí)隨意性很大，缺少可讀性，同時(shí)也不便于發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)對(duì)錯(cuò)誤的審查。

　　三、電子表格模型的結(jié)構(gòu)化設(shè)計(jì)方法

　　為避免上述的問(wèn)題，減少由此而造成的損失，電子表格模型設(shè)計(jì)可采用開發(fā)大型信息系統(tǒng)時(shí)使用的結(jié)構(gòu)化的設(shè)計(jì)方法一一生命周期法。但電子表格模型的設(shè)計(jì)又有其特殊性，圖1描述了電子表格模型設(shè)計(jì)的生命周期的各個(gè)階段。

　　加2tu

　　用電子表格進(jìn)行開發(fā)時(shí)，設(shè)計(jì)人員應(yīng)明確判斷電子表格模型設(shè)計(jì)是否成功的要求。使用電子表格設(shè)計(jì)模型可以采用靈活的方式，電子表格并不強(qiáng)調(diào)特定的格式或?qū)ｉT的模型結(jié)構(gòu)，也就是說(shuō)沒(méi)有唯一正確用電子表格去解決問(wèn)題的方法。但是，可能某些方法是比較受歡迎或比較直覺的。一般而言較好的設(shè)計(jì)電子表格模型的方法應(yīng)滿足以下幾個(gè)要求：①易于使用和傳遞信息。電子表格模型的最基本目的是傳遞有用、相關(guān)的信息給管理人員。②便于移植。電子表格逐漸從單用戶一次使用轉(zhuǎn)向多用戶多次使用，這要求電子表格模型具有較好的移植性。③可靠。電子表格模型的輸出應(yīng)是正確一致的。④易于審計(jì)。為管理人員或?qū)徲?jì)人員理解模型或檢驗(yàn)結(jié)果的正確性，電子表格模型應(yīng)提供易于審計(jì)的功能或布局。⑤易于修改。管理人員的需求總是在不斷地變化，設(shè)計(jì)良好的電子表格模型應(yīng)方便修改或功能的改進(jìn)。

　　依據(jù)圖1，設(shè)計(jì)電子表格模型時(shí)可遵循如下步驟。

　　步驟1：明確問(wèn)題。設(shè)計(jì)的第一步是明確問(wèn)題，也是最重要的一步。如果在開始時(shí)沒(méi)有正確地明白要解決的問(wèn)題，則隨后的工作都是徒勞的。然而要明確問(wèn)題絕非想象中那么簡(jiǎn)單。要明確問(wèn)題可能涉及到大量相關(guān)信息的收集而須與問(wèn)題所涉及人員進(jìn)行交流和調(diào)查，有時(shí)管理人員對(duì)問(wèn)題不能清楚恰當(dāng)?shù)乇硎龀鰜?lái)，這都需要設(shè)計(jì)人員使用恰當(dāng)?shù)恼勗?、調(diào)查技術(shù)來(lái)獲得所需的信息。明確問(wèn)題時(shí)還有一個(gè)關(guān)鍵的問(wèn)題是與用戶協(xié)商，或引導(dǎo)用戶選擇何種計(jì)算機(jī)的開發(fā)環(huán)境（或軟件平臺(tái)）。如果用戶選擇電子表格來(lái)解決問(wèn)題，則明確問(wèn)題中關(guān)鍵的一點(diǎn)是要決定想用電子表格來(lái)做什么，并應(yīng)清楚要利用哪些數(shù)據(jù)、需要輸出哪些結(jié)果。明確問(wèn)題的結(jié)果是形成相關(guān)的書面文件，將問(wèn)題恰當(dāng)簡(jiǎn)明地描述出來(lái)。

　　步驟2：定義模型的結(jié)構(gòu)。明確問(wèn)題后，就應(yīng)決定哪些是決策變量、哪些是輸出變量，決策與輸出變量間是何種函數(shù)關(guān)系。現(xiàn)實(shí)中解決問(wèn)題的模型技術(shù)可能有比例模型、實(shí)物模型、數(shù)學(xué)模型或純文字描述模型等。要注意的是選擇適當(dāng)?shù)哪Ｐ蛠?lái)解決問(wèn)題，而不是將問(wèn)題硬要通過(guò)某一特定的模型來(lái)解決。如果管理人員或用戶選擇電子表格來(lái)建立模型，則應(yīng)在這一階段（以Microsoft Excel為例）完成如下工作：①若該模型由一個(gè)工作簿來(lái)實(shí)現(xiàn)，應(yīng)決定工作簿中應(yīng)包括哪些工作表、工作表之間的關(guān)系與聯(lián)接。一般可包括Identification（ID），Description，Input，Output，Document等工作表。②Identification（ID）工作表用來(lái)描述工作簿的名稱、作者、創(chuàng)建或修改時(shí)間、各工作表名稱。③Description工作表用來(lái)描述該電子表格模型所解決的問(wèn)題。④Input工作表存放需輸入的數(shù)據(jù)。⑤Output工作表存放模型輸出的結(jié)果，必要時(shí)可用數(shù)據(jù)繪制成圖表存人另一個(gè)工作表中。⑥D(zhuǎn)ocument工作表描述該工作表模型中所使用的數(shù)據(jù)格式、被保護(hù)的單元格以及其他一些設(shè)計(jì)人員想包括的重要信息。

　　步驟3：設(shè)計(jì)電子表格模型。定義好模型的結(jié)構(gòu)后就可以著手在計(jì)算機(jī)上開始設(shè)計(jì)電子表格模型。實(shí)際工作中，步驟2與步驟3可同時(shí)進(jìn)行，不要圖方便或節(jié)省時(shí)間而跳過(guò)步驟2.這時(shí)應(yīng)注意設(shè)計(jì)電子表格模型的要求是要使其易于使用、易于修改和易于審計(jì)。

　　步驟4：測(cè)試并分析電子表格模型。設(shè)計(jì)好模型后并不就解決了問(wèn)題，往往還要進(jìn)行數(shù)據(jù)的測(cè)試、進(jìn)行靈敏度分析，電子表格可以很方便地實(shí)現(xiàn)“如果一怎樣”（What-if）分析。應(yīng)在測(cè)試電子表格模型正確性的基礎(chǔ)上進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)每一個(gè)潛在方案的可行性和優(yōu)劣。測(cè)試電子表格模型可選擇一些測(cè)試值（應(yīng)包括正常的、極端的或不可能的測(cè)試值）獨(dú)立于電子表格模型來(lái)計(jì)算結(jié)果，而后與電子表格模型處理這些測(cè)試值后的結(jié)果進(jìn)行比較。對(duì)電子表格模型的測(cè)試非常重要，實(shí)際過(guò)程中常常被忽略。在測(cè)試時(shí)所花的時(shí)間代價(jià)將遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于在模型真正使用中由于模型錯(cuò)誤而造成的損失。如果對(duì)測(cè)試結(jié)果不滿意，則應(yīng)回到步驟1進(jìn)一步明確問(wèn)題或步驟2來(lái)重新定義模型。這時(shí)花的時(shí)間、人力價(jià)值也遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于由于模型錯(cuò)誤而造成的損失。

　　前述的四個(gè)步驟通常被稱之為用電子表格解決問(wèn)題（Problem-solving）的四步驟。在電子表格的實(shí)際應(yīng)用中，一般只要求這四個(gè)步驟，而后電子表格模型即可付諸使用。但對(duì)于較大的復(fù)雜系統(tǒng)，還要求完成后面四個(gè)步驟。

　　步驟5：文檔編制與在線幫助的建立。現(xiàn)在應(yīng)用軟件的發(fā)展趨勢(shì)是應(yīng)用軟件應(yīng)包括完備的備查文檔和在線幫助。文檔資料和在線幫助應(yīng)互補(bǔ)地包括電子表格模型的介紹、操作的過(guò)程、模型的邏輯、模型中的各種公式、名稱以及各種假定等等。

　　步驟6：訓(xùn)練用戶。如果必要的話，對(duì)用戶進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)。讓用戶參與步驟1明確問(wèn)題將會(huì)有助培訓(xùn)，在模型發(fā)布后不至于由于新技術(shù)的使用而導(dǎo)致用戶的抵制。

　　步驟7：發(fā)布模型。電子表格現(xiàn)在一般是多用戶多次使用，也有可能商業(yè)化，這時(shí)可能要在網(wǎng)絡(luò)上發(fā)布模型或?qū)⒛Ｐ椭谱鞒砂惭b盤分發(fā)給用戶。

　　步驟8：對(duì)模型進(jìn)行維護(hù)。這是一項(xiàng)很重要又費(fèi)時(shí)的任務(wù)。對(duì)模型進(jìn)行維護(hù)不僅要對(duì)模型使用過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題予以及時(shí)解決，更重要的是應(yīng)針對(duì)管理人員或用戶的動(dòng)態(tài)需求對(duì)模型進(jìn)行改進(jìn)和功能的擴(kuò)展，甚至重新設(shè)計(jì)模型。

　　四、對(duì)電子表格模型的安全控制

　　隨著電子表格越來(lái)越多地被使用，對(duì)這類軟件的安全控制也顯得非常重要。在設(shè)計(jì)電子表格模型的過(guò)程中一般可采用如下控制措施：

　?。?）設(shè)計(jì)時(shí)采用結(jié)構(gòu)化的設(shè)計(jì)方法。采用前述的結(jié)構(gòu)化的生命周期設(shè)計(jì)方法是進(jìn)行安全控制的首要保證。

　　（2）將模型涉及數(shù)據(jù)的輸入部分與輸出部分分開。在Microsoft Excel中可將其存貯在不同的工作表中，若將輸入部分與輸出部分共存在一個(gè)工作表中，應(yīng)使用不闊的顏色將其區(qū)分開，并對(duì)除輸入單元格外的所有區(qū)域進(jìn)行保護(hù)。這樣既可以使模型易于修改，又可以防止模型中公式被修改或覆蓋甚至被非法修改。

　?。?）在進(jìn)行“What-if”分析時(shí)采用可調(diào)按鈕口電子表格中提供了“滾動(dòng)條”和“微調(diào)項(xiàng)”來(lái)實(shí)現(xiàn)單元格中數(shù)據(jù)在某一范圍內(nèi)的動(dòng)態(tài)改變。這樣可防止用戶因?qū)斎雲(yún)^(qū)域數(shù)據(jù)格式的不了解而輸入錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)或非法的數(shù)值。

　?。?）合理地布局?jǐn)?shù)據(jù)和數(shù)據(jù)說(shuō)明。一般數(shù)據(jù)說(shuō)明在左，數(shù)據(jù)在右；數(shù)據(jù)說(shuō)明在上，數(shù)據(jù)在下；有待輸入的數(shù)據(jù)與模型的前提假設(shè)分開存放；采用不同的顏色、陰影或邊框線；必要時(shí)可采用單元格注釋等等。這樣可提高電子表格模型的可讀性、可靠性、可審計(jì)性，使模型也更易于使用和維護(hù)。

　?。?）不要在模型的公式中包含有常量。將要被重復(fù)使用的常數(shù)放置在單獨(dú)的單元格中，以減少當(dāng)常量發(fā)生變化或修改時(shí)，找不到或很難找到引用常量的公式所在的單元格，或遺漏了對(duì)包含有該常量引用的單元格的修改。這樣既提高了模型的可靠性，又方便模型的修改。

　?。?）盡可能地使用可以被復(fù)制的公式。靈活適當(dāng)?shù)厥褂脝卧竦南鄬?duì)引用和絕對(duì)引用，并合理地布局電子表中數(shù)據(jù)的排列，都可以方便使用一些可被復(fù)制的公式。這樣既可以減少模型的錯(cuò)誤而增加可靠性，也使模型易于理解和審計(jì)。

　　五、結(jié)語(yǔ)

　　會(huì)計(jì)工作中，經(jīng)常使用電子表格來(lái)完成一些日常工作，但更多的可能是使用電子表格為管理決策服務(wù)，這不同于會(huì)計(jì)電算化是會(huì)計(jì)循環(huán)電算化的通常理解，而是會(huì)計(jì)電算化涉及的高級(jí)階段。在我國(guó)，應(yīng)在企業(yè)管理層中提倡使用電子表格來(lái)輔助決策，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率；在教育界不應(yīng)低層次地僅將電子表格作為辦公室自動(dòng)化來(lái)處理表格或簡(jiǎn)單的自動(dòng)計(jì)算教給學(xué)生，而應(yīng)從電子表格作為輔助決策的工具，并以此作為未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)教給學(xué)生。這也是我國(guó)會(huì)計(jì)電算化、管理決策理論界、實(shí)務(wù)界有待努力和嘗試的較高層次。本文拋磚引玉，愿意接受國(guó)內(nèi)同行的批評(píng)指正。