本文從實(shí)際工作出發(fā)，總結(jié)電算化環(huán)境下現(xiàn)金流量表的編制方法。

　　一、列報(bào)方法與編制方法

　　我國現(xiàn)金流量表以直接法列報(bào)，同時在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。這種披露要求為我們提供了兩種編表思路：將一定期間的現(xiàn)金流量分類或?qū)?quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整為現(xiàn)金收付制。目前，大多數(shù)財(cái)會書籍中介紹的工作底稿法和T型賬戶法采用的是后一種思路，它實(shí)際上是以間接調(diào)整的方法求出現(xiàn)金流量表主表的各個分類項(xiàng)目。然而在實(shí)踐中，由于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)異常復(fù)雜，這種需要深入到賬戶甚至憑證層次才能判斷項(xiàng)目歸屬的方法。很難在獲取信息的精確性和經(jīng)濟(jì)性之間求得平衡，而且由于沒有清晰的審計(jì)軌跡，會計(jì)人員常常需倒擠報(bào)表項(xiàng)目，造成會計(jì)信息失真，因而可操作性極差。

　　實(shí)踐中基于第一種思路而產(chǎn)生的直接確認(rèn)法（簡稱“直接法”），也稱標(biāo)行法，是一種簡單易行的方法，也是電算化環(huán)境下普遍采用的一種方法。它可細(xì)分為兩類：第一種方法是直接根據(jù)現(xiàn)金和銀行存款日記賬逐筆分析標(biāo)注出主表項(xiàng)目類別，然后對不同類型分類匯總。一般的會計(jì)軟件都提供了賬簿輸出的功能，只要將現(xiàn)金和銀行存款日記賬以EXCEL表輸出，就可據(jù)以編制現(xiàn)金流量表。第二種方法是從會計(jì)分錄出發(fā)，在編制每筆涉及現(xiàn)金收支的會計(jì)分錄時就確認(rèn)其應(yīng)歸屬的主要項(xiàng)目，期末分類匯總即可。這種方法能以較低的成本獲得高質(zhì)量的現(xiàn)金流量信息，可以編制任意期間的現(xiàn)金流量表，而且具有足夠清晰的審計(jì)軌跡，有利于通過審查項(xiàng)目明細(xì)賬和抽樣審計(jì)來對現(xiàn)金流量表的編制質(zhì)量進(jìn)行精確評估。

　　還有一種電算化環(huán)境下常采用的方法-分錄分析法。它是預(yù)先考慮所有涉及現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的會計(jì)分錄，按照對方科目分類定義計(jì)算公式，期末將所有涉及現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物收付的會計(jì)分錄拆分成一借一貸的會計(jì)分錄，經(jīng)計(jì)算機(jī)匯總生成正式的現(xiàn)金流量表。然而，這種方法要求進(jìn)行初始化設(shè)置的人員對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有全盤的認(rèn)識，對憑證錄入的規(guī)范性要求也很高，而且會計(jì)軟件本身就設(shè)置了倒擠平衡功能，使得初始設(shè)置的錯誤不易被發(fā)現(xiàn)。因而筆者認(rèn)為，這是一種會計(jì)軟件行業(yè)舍近求遠(yuǎn)的做法。

　　解決了直接法的列報(bào)問題，采用第二種思路來滿足間接法的列報(bào)要求就容易多了，因?yàn)檎{(diào)整所涉及的項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比用工作底稿法編制主表少得多而且比較固定，一般查看到一級賬戶層次就足夠了，其難點(diǎn)在于調(diào)整經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目。這樣一來，就有不少學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者產(chǎn)生了諸如“我國會計(jì)準(zhǔn)則過分追求會計(jì)信息的細(xì)致和全面，而違背了成本效益原則”的抱怨，因?yàn)閲鈺?jì)準(zhǔn)則一般只要求采用直接法或者由企業(yè)根據(jù)自身情況選擇其一。筆者認(rèn)為，我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不僅沒有增加編表的工作量，而且提供了更為全面的報(bào)表信息，降低了現(xiàn)金流量表的審計(jì)難度。因?yàn)橹挥袃煞N方法相互印證才能確保報(bào)表的準(zhǔn)確性。即使是用直接法編制的主表，也可能出現(xiàn)以經(jīng)營活動反映的現(xiàn)金支出是用于投資活動的，而且直接法便于分析現(xiàn)金流量的來源和用途，預(yù)測現(xiàn)金流量的未來前景。間接法便于將凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額進(jìn)行比較，從現(xiàn)金流量的角度分析凈利潤的質(zhì)量。如此既提高了報(bào)表的準(zhǔn)確性，又滿足了報(bào)表使用者全面獲取信息的愿望，何樂而不為呢？

　　二、電算化環(huán)境下的編制要點(diǎn)

　　鑒于目前大多數(shù)會計(jì)軟件都增加了基于直接法編制現(xiàn)金流量表的功能，本文將著重闡述這種方法的運(yùn)用技巧及其常見問題。

　　首先，采用直接法將現(xiàn)金流量的分類工作分散到不同的時間和交給不同的會計(jì)人員，期末再利用計(jì)算機(jī)處理的高效性和準(zhǔn)確性使報(bào)表在瞬間生成，這就產(chǎn)生了分類口徑的問題。要解決這個問題，應(yīng)該從兩個方面入手：一方面，加強(qiáng)會計(jì)人員的素質(zhì)培訓(xùn)，提高其對會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識，對涉及不同類別的同一筆會計(jì)分錄應(yīng)及時拆分；另一方面，要縮短現(xiàn)金流量表的編制周期。目前，上市公司一般被要求在季報(bào)、中報(bào)、年報(bào)中披露現(xiàn)金流量表，有條件的企業(yè)完全可以做到每月編制，以供內(nèi)部管理之用。這樣不僅可以及時修正口徑不一致的分類項(xiàng)目，而且可以使會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平得到逐步提高。

　　其次，有關(guān)應(yīng)收票據(jù)的處理問題。大多數(shù)商品流通企業(yè)廣泛使用銀行承兌匯票進(jìn)行結(jié)算，而且一般都將匯票背書轉(zhuǎn)讓。由于應(yīng)收票據(jù)不能作為現(xiàn)金等價物，因而背書轉(zhuǎn)讓的票據(jù)是無法反映在現(xiàn)金流量表中的。當(dāng)企業(yè)采用此種結(jié)算方法數(shù)額巨大時，其反映的現(xiàn)金流量就低估了企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流的能力，與利潤表的收入和成本項(xiàng)目進(jìn)行比較時也會令人費(fèi)解。會計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定“代客戶收取或支付的現(xiàn)金以及周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短的項(xiàng)目的現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出，應(yīng)以凈額列示”，但也應(yīng)以披露信息的合理性、充分性為前提。因此，筆者建議在報(bào)表附注中披露商業(yè)匯票結(jié)算方式對企業(yè)現(xiàn)金流的影響。

　　最后，有關(guān)附表的編制問題。一般來說，附表的調(diào)整項(xiàng)目中較易出錯的是財(cái)務(wù)費(fèi)用和經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目。企業(yè)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用往往分別歸屬于經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，不能直接以利潤表的金額填列。如金融機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)支出，可能因日常結(jié)算、投資債券，發(fā)行股票等不同原因而產(chǎn)生，會計(jì)處理上都計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，對現(xiàn)金流量進(jìn)行分類時則區(qū)別對待，這時就需要對財(cái)務(wù)費(fèi)用明細(xì)賬進(jìn)行分析填列。建議在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目下根據(jù)現(xiàn)金流量表的要求設(shè)置二級科目，即可直接根據(jù)相應(yīng)明細(xì)科目的借方發(fā)生額取數(shù)。

　　所謂經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，對于嚴(yán)格按照《企業(yè)會計(jì)制度》進(jìn)行會計(jì)處理的企業(yè)來說，就是資產(chǎn)負(fù)債表中流動資產(chǎn)項(xiàng)下的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款和應(yīng)收票據(jù)等，以及流動負(fù)債項(xiàng)下除短期借款、預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債主外的項(xiàng)目。在根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的期末期初變動數(shù)計(jì)算后，往往要進(jìn)行如下幾項(xiàng)調(diào)整才能使報(bào)表主表附表的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額相等：一是檢查當(dāng)期是否發(fā)生債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的業(yè)務(wù)，從經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的減少中剔除，計(jì)入附表中不涉及現(xiàn)金收支和籌資活動項(xiàng)下；二是檢查當(dāng)期是否發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)化投資的業(yè)務(wù)，從經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少中剔除；三是檢查是否存在不涉及現(xiàn)金和損益而與應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目有關(guān)的調(diào)整事項(xiàng)，從經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的變動中剔除。

　　從以上編制要點(diǎn)可以看到，編制現(xiàn)金流量表的兩種思路是相輔相成、互相影響的，不應(yīng)該孤立地編制現(xiàn)金流量表的主表和附表。

　　三、現(xiàn)金流量表的財(cái)務(wù)分析

　　現(xiàn)金流量表由于其極強(qiáng)的客觀性和一貫性，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行的財(cái)務(wù)分析受到了眾多實(shí)務(wù)工作者的歡迎。然而，和所有的分析資料一樣，現(xiàn)金流量表也存在著會計(jì)分期所帶來的局限性。當(dāng)前，上市公司操縱現(xiàn)金流的現(xiàn)象可以說屢見不鮮，投資者應(yīng)該掌握一定的分析技巧以捕捉現(xiàn)金流量指標(biāo)背后的信息。例如，同是反映收益質(zhì)量的營運(yùn)指數(shù)，可以從企業(yè)的信用政策、運(yùn)用商業(yè)信用籌資的能力、結(jié)算方式、行業(yè)慣例等方面來分析，不可片面地根據(jù)指標(biāo)高低評價其收益質(zhì)量的好壞。為了謹(jǐn)防現(xiàn)金流陷阱，投資者還應(yīng)該多用趨勢分析法，并關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，因?yàn)樘摌?gòu)的現(xiàn)金流總是要轉(zhuǎn)回的。

　　另外，現(xiàn)金流量表還應(yīng)該作為企業(yè)的內(nèi)部管理報(bào)表，發(fā)揮其評價過去、預(yù)測未來的作用。在電算化環(huán)境下，現(xiàn)金流量表的編制成本極大降低，編制精度極大提高，并產(chǎn)生了頗具價值的“副產(chǎn)品”。如以個性化格式呈現(xiàn)的項(xiàng)目明細(xì)賬，它可以隨意設(shè)置查詢關(guān)鍵字和排序方式，從數(shù)據(jù)庫提取相關(guān)數(shù)據(jù)以滿足不同需要。企業(yè)還可以對會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的20個項(xiàng)目根據(jù)自身的管理要求進(jìn)行細(xì)分，設(shè)計(jì)出符合不同目的的評價指標(biāo)。如可以將“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”細(xì)分為營銷活動支出、售后服務(wù)支出、技術(shù)開發(fā)支出、內(nèi)部管理支出、行政收費(fèi)支出等。用銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金與營銷活動支出的比值作為評價銷售部門業(yè)績的指標(biāo)，比用利潤表計(jì)算出的銷售毛利率、成本費(fèi)用利潤率等更具有科學(xué)性和實(shí)用性。